合并会计报表的若干问题探讨
摘要:为了满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编报，财政部于1995年初发布并实施了《合并会计报表暂行规定》。迄今为止，合并会计报表的理论和方法经历了许多变化，我国关于合并报表的规定也同样面临着修仃和完善。会计毕业论文范文本文论述了合并会计报表的几种方法，并结合我国的实际情况，提出了合并会计报表中的若干需进一步完善的方面。
关健词:合并;报表;比例合并法;实体法;母公司法
会计报表最早出现于美国。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分母公司都开始编制合并会计报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为上市公司的法定义务。受其影响，一些发达国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并会计报表的作用。英国于1948年公司法中规定企业拥有子公司时须提供合并会计报表;法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券、股票上市公司及公营企业编制合并会计报表;德国在1965年公共公司法中也要求企业编制集团会计报表;日本在1977年要求编制并公布合并会计报表，并制定发布了合并会计报表准则及规则。国际会计准则委员会在二十世纪七十年代中期，也开始制定发布合并会计报表方面的准则。为了满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编报，财政部于1995年初发布并实施了《合并会计报表暂行规定》，极大地促进了我国合并会计报表理论与实务的发展，但自从该规定颁布实施以来，我国财务会计规范发生了重大变化，《企业会计制度》的颁布及各项具体准则的出台及修订，对企业的会计信息提出了更高的要求。
一、合并会计报表的几种理论在探讨合并报表的理论时，首先应明确合并报表的合并基础，即企业集团内各经济实体的个别会计报表。在以母公司为核心的企业集团内，尽管各母子公司均作为独立的法律实体，但各子公司却存在着并不完全自主经营的现象，出于避税的需要，或是对某一子公司转移利润的需要等，母公司往往对集团内部各子公司进行统一的管理控制。为反映企业集团整体经营活动情况的会计信息，防止和避免母公司人为操纵利润，需要编制合并会计报表。合并会计报表的三种基本方法合并会计报表是以个别会计报表为编制基础，并由企业集团中的母公司编制，以综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量。作为母公司，在处理少数股东权益方式的不同，由此形成了合并会计报表的三种基本方法。#p#分页标题#e#
1.比例合并法比例合并法强调合并母公司所实际拥有的、而不是母公司所实际控制的资源，在进行合并会计报表时，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债和所有者权益，同样以股权比例合并子公司的收人、成本费用及净收益。这种观念也称所有者观，其基本立论是:会计主体与其终级所有者是一个完整且不可分割的整体;从产权角度看，强调的是终极财产权。这种方法在合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，显然有悖于“实质重于形式”。
2.实体法实体法按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所控制的资产，而不是母公司所拥有的资源，该方法体现了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生的财务杠杆效应，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并，在合并利润表时，也将子公司的全部收人、费用、净收益合并，即少数股权也纳人了合并会计报表，并以公平价值反映，同母公司一样确认商誉。这种观念亦称主体观，其基本立论是:会计主体与其终级所有者是相互分离、独立存在的个体;从产权的角度，强调的是法人财产权而不是终级财产权。该方法合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。
3.母公司法母公司法继承了比例合并法和实体法的优点，从控制的角度，母公司对子公司的控制不仅限于其所有部分，也包括少数股权的应享份额，纳人合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。但母公司应享权益与少数股权是以不同的价值反映的，母公司按公平价值支付对子公司的购买成本，该成本包括了购买子公司股份时子公司的商誉，合并时会产生价差，而少数股权则是以其应享份额的账面价值进人合并报表，会产生子公司的净资产有两种计价的问题，将子公司的商誉价值均由母公司承担。该方法由于克服了比例合并法和实体法的固有局限性，在实务中广为采用。
二、合并会计报表中仍应探讨的问题
l、我国合并会计报表的理论选择我国《合并会计报表暂行规定》中的合并会计报表基本方法主要侧重于母公司法，但同时也包含比例合并法，但从目前西方国家所制定的有关准则看，实体法成为合并会计报表的主流理论。由于对合并会计-报表的信息需求，已不局限于母公司的股东，少数股东、债权人等同样关注合并会计报表的信息，以为其决策提供帮助。因而为满足各信息使用者的需要，为保证会计信息在全球范围内的可比，我国合并会计报表基本方法也应同国际上的主流理论接轨，以实体法为主。#p#分页标题#e#
2、对纳入合并范围公司的界定根据《合并会计报表暂行规定》，纳人母公司合并会计报表的合并范围是能够为母公司所控制的被投资企业，具体包括母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业及被母公司控制的其他投资企业。但许多母公司在合并报表时，基本上是以持股比例在50%以上为标准，该50%的界定有时并不具一定的科学性，就如美国现行会计惯例中有关非关联方在一个“特别目的实体”权益性资本的投资中超过3%，即使该“特别目的实体”的风险主要由上市公司承担，上市公司也不可不将该“特别目的实体”纳人合并报表的编制范围一样，该3%仅是一个惯例而并不一定具有科学性，该惯例促使了美国安然公司得用“特别目的实体”高估利润、低估负债。尽管《合并会计报表暂行规定》中规定持股比例不足50%但具有实质控制权也应纳人合并范围，但是否真正具有实质控制权有时就难以证实;特别是对上市公司来说，为保证其会计信息的真实可靠，我国相应地出台了一些新制度和新准则，并修订了一些不太适合目前我国实际情况的准则，对夯实上市公司的会计信息具有一定的作用，但针对纳人合并范围的子公司的界定，仍以《合并会计报表暂行规定》为准，有时就很难判断出上市公司是否对其他公司具有实质控制权但名义持股比例在50%以下，甚至为避免在会计报表附注中披露关联方及关联交易而名义持股为零而实质具有控制权，从而为上市公司“制造利润”提供一个“稳定而合理”的后台。因此，对编制合并会计报表时，需纳人合并范围公司的界定应该更详尽一些，例如从上市公司的持股比例或主要利润来源确定其合并范围。
3、资不抵债但仍持续经营的子公司的报表合并问题众所周知，我国有些上市公司已严重资不抵债但仍持续经营，按照《合并会计报表暂行规定》，该类子公司应纳人母公司合并报表的合并范围。在《企业会计准则—投资》中相应规定，投资企业对被投资企业按权益法核算时，确认被投资企业发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限，这是基于“有限责任”.53.的观点。在母公司对该类子公司进行会计报表合并时，应如何处理子公司的超额亏损(即子公司净资产亏空超过股东投资金额)，财政部财会(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》中规定，在合并该类子公司会计报表时;增设些未确认的投资损失”;以反映母公司尚未确认的对子公司超额亏损的分担额，该项目在合并资产负债表上列示于“未分配利润”项目之前，作为一项减项，在合并利润及利润分配表上列示于“少数股东收益”项目之后，作为一个加项，这其中的一加一减，实质上子公司的超额亏损并不会减少母公司合并会计报表的净资产，这种作法同样是基于《公司法》中的“有限责任”的观点，按其规定，股东只是以其出资额对公司承担有限责任，子公司的超额亏损不应由母公司来负担，由此也不应减少母公司的净资产。但这种做法有悖于合并会计报表编制的目的，在以企业集团为一个会计主体的前提下，实质上无法正确反映出企业集团的财务状况和经营成果，并且也容易使母公司继续向该类子公司倾倒亏损，以夸大企业集团的合并净利润和净资产。因此，对资不抵债但仍持续经营的子公司的报表合并方法，仍然值得探讨。从谨慎的角度看，母公司在编制合并会计报表时应将该类子公司的超额亏损进行确认，以公允地反映整个企业集团真实的财务状况和经营成果。#p#分页标题#e#
4、持股比例变动其年初合并范围及金额及年末合并范围及金额的处理由于经营的需要，母公司对某一公司的持股比例可能在变动，其长期股权投资的核算方法可能由成本法转为权益法，或由权益法转为成本法。持股比例的变动，会导致母公司年初和年末纳人合并报表的子公司范围不同，或比例不同。有时，母公司是在年度中间购入子公司的股份，该子公司年末会计报表需纳人母公司合并会计报表的合并范围，但年初数是否应纳人合并范围值得探讨。为保证会计信息的可比，笔者认为，对年末纳人合并范围而年初未纳人合并范围的子公司，合并会计报表的年初合并金额应按年末合并比例进行合并，并可在“所有者权益”下专设一个项目反映年初按实际持股比例与按年末持股比例合并金额的差异。
参考文献:
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