1 绪论
1.1 研究背景及意义
科技的发展、规模经济的要求为机器生产取代人工提供了便利的条件。机器生产带来了间接性产品成本比重不断增加和直接材料、直接人工成本比重的下降。另外，随着公司的规模的不断扩大，产品品种和服务类型由较为单一演变为丰富多样。在小批量、定制模式的公司中，产品类型的多样化和客户的个性化要求造成了产品基本实现过程中各项作业的差异性。在作业差异性和间接制造费用比重不断上升的条件下，继续按照传统成本核算法依据直接人工工时等来分摊间接成本，会导致产量大、技术含量较低的产品成本偏高，而产量小、技术含量较高的成本偏低，带来扭曲的产品成本信息，不利于公司的生产经营决策。随着世界经济飞速发展，全球性竞争为公司带来了不可预知的经营压力。为了在竞争的河流中站稳脚跟，公司除了进行技术创新，通过新产品新工艺来赢得客户的青睐，也越来越重视对公司成本的管理和控制。为了加强成本管控，也为了纠正扭曲的产品成本信息，作业成本法诞生。1998 年，罗伯特 卡普兰和史蒂文 安德森这两位美国著名的会计学者提出了具有划时代意义的方法——作业成本法。该方法的一经提出，立即在全世界的理论和实务界引起了轰动，众多学者和公司纷纷投身于作业成本法的研究和应用。学者们将其视为可以提供更为准确的成本信息有效方法，并将作业成本法看做是成本会计的重要革命。在作业成本法下，通过作业分析，不仅可以的到更为准确的成本信息，提高公司管理者决策的科学合理性，还能够对公司制定的预算进行改进，并且该方法下的信息还能作为业绩评价的依据，因此具有无可比拟的优越性。但是，随着作业成本法在公司的应用，其方法本身存在的弊端也慢慢显示出来。比如，作业成本法实施过程十分复杂，需要花费大量的人力、物力和财力，其实施过程中各项作业的增减变动会给系统的更新与维护造成一定困难，因此，作业成本法也在一定热度过后得以冷却。
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1.2 文献综述
2004 年，Kaplan 发表了《时间驱动作业成本法》一文，将时间要素引入作业成本法的框架中，认为此方法不仅简化了计算步骤，还能够随时根据作业增减更新成本核算模型，使公司的成本信息更加准确[2]。为了进一步介绍关于时间驱动作业成本法的理论内容，Kaplan 和 Anderson 在 2007 年著书立作，在《时间驱动作业成本核算:增加利润的简单而更有效的方式》这本书中全面系统的介绍了该方法的基本原理，并通过众多案例研究详细介绍该方法在分析闲置产能与改善作业流程等方面的巨大作用[3]。Bruggeman(2004)、Bojnowska(2008)、Namazi(2009)等从成本计算过程入手对作业成本法和时间驱动作业成本法进行比较研究，得出了时间驱动作业成本法在简化计算等诸多方面存在的优势，更适合快速变化的环境，更能反映经营效果信息[4][5][6]。EdnanAyvaz(2011)把时间驱动作业把时间驱动作业成本法与其他方法工具相结合，不但结合了层次分析法，还利用到了平衡计分卡的内容，通过将这三者整合构建了新模型，将这一新模型用于战略决策[7]。和理论研究相比，国外也存在一些关于时间驱动作业成本法的应用研究，这些研究主要集中于服务业。Everaert(2008)、Sirirat(2012)等系统的阐述了在物流环节应用时间驱动作业成本法的步骤，分析了运用此方法的优势，说明了此方法对物流公司成本管理的重要性[8][9]。Zohreh Hajiha(2008)、Dalci(2010)等将研究内容的重点聚焦于时间驱动作业成本法的盈利性分析，以某酒店为研究对象，系统阐述了利用时间驱动作业成本法分析该酒店不同类型客户的获利能力的全过程，并且在分析过程中展现了酒店各项闲置成本[10][11]。Stouthuysen、Swiggers 和 Roodhooft(2010)阐述了时间驱动作业成本法在图书馆采购过程中的应用，并且分析了可能带来的收益[12]。Stovall(2012)把时间驱动作业成本法引入大学经营管理，通过实施时间驱动作业成本法了解作业和费用间的关系，排出各项活动的优先次序，从而编制出一个平衡的、高效的预算[13]。Erhun(2015)等运用时间驱动作业成本法来核算在给病人进行护理过程中发生的各项临床服务性成本，并展现出该方法在提高医院医疗资源利用率和改善护理服务流程中的巨大作用[14]。
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2 理论基础
本章介绍了传统成本法的核算内容与核算方法，阐述了作业成本法和时间驱动作业成本法的基本原理和核算过程，并分析了这三种成本核算方法的适用条件，提出了传统成本法与作业成本法的优缺点，通过与作业成本法进行对比得出时间驱动作业成本法存在的优势，为本文的研究提供理论基础。
2.1 传统成本法
传统成本法下公司各类产品和服务的成本指的是狭义的成本概念，仅包括生产成本。一般来说，直接材料、直接人工以及其他直接支出等有明确成本承担对象的直接成本再加上制造费用这些成本项目构成了生产成本的内容。而在制造费用当中，一般情况下由产品或服务共同承担，这就要求将这类成本费用在各个成本对象上进行分摊。通常情况下的公司制造费用包括车间消耗的燃料与动力费、机器设备折旧费、车间消耗的各类低值易耗品和其他需要产品共同承担的间接费用。公司在进行该项费用的分摊时一般以某产品或者服务的直接人工占直接人工总量的比例、直接材料所占直接材料总量的比例等作为其分摊依据。公司经营过程中发生的支出不仅只有生产成本，还有管理部门、销售部门等其他非生产部门发生的支出，而传统成本法下这些非生产部门发生的日常开支通常作为三大期间费用列支，计入当期损益。
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2.2 作业成本法
作业成本法是在适时制生产和柔性制造的基础上产生和发展起来的。面临高科技的飞速发展，公司生产与办公的自动化程度也在不断提高，在这种情况下，公司在生产环节中的人工成本占总生产成本的比例急剧下降，而与设备相关的制造费用占总生产成本的比例却不断上升。继续沿用传统成本法中制造费用的分摊方法会歪曲成本信息，造成不切实际的产品成本。为了解决这一问题，作业成本法应运而生。作业成本法将公司看作一个个完整的集合体。在这些集合体中，各项作业是最基本的运行单位[33]。这些作业有的因顾客需要而生，有的因公司运行而生，它们之间存在着千丝万缕的联系，不仅形成了一条条的作业链，也将公司打造成一个相互联系的统一整体。作业成本法就是根据公司生产与管理过程中存在的各项作业之间、作业与作业链之间的关系来分析各项资源消耗的动因和作业消耗的动因，将作业当作资源和产品的中介来分摊间接成本的一种方法。它的基本原理就是“产品消耗作业，作业消耗资源”。公司为了生产产品或提供服务会发生各种各样的作业，而作业的完成又会消耗各种各样的资源，资源的消耗就产生了成本费用。因此，作业成本法可以将公司发生的全部成本费用纳入核算范围。它首先通过分析资源动因来将各项间接资源消耗分配到对应的作业成本库中，随后再分析作业动因来将作业成本库中的各项间接资源消耗分配给各产品。作业成本法聚焦于各项作业，通过对作业的跟踪来追踪公司各项间接资源消耗的过程。因此，其实质就是通过作业将公司各项间接资源消耗与产品连接在一起，通过我们对各项作业的排列与组合来核算不同产品的成本。
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3 A 公司产品成本核算现状及存在问题分析 .......17
3.1 A 公司主要产品基本实现过程..........17
3.2 A 公司产品成本核算现状调查分析 ............22
3.2.1 A 公司成本核算现状 ........22
3.2.2 A 公司产品成本核算存在问题及原因分析....24
3.3 A 公司产品成本核算方法改进思路 ............25
4 A 公司产品成本核算方法改进设计与应用 .......29
4.1 A 公司产品成本核算方法改进设计 ............29
4.2 A 公司产品成本核算改进方法应用 ............39
4.2.1 A 公司直接成本核算改进方法应用 .....39
4.2.2 A 公司间接成本核算改进方法应用 .....47
4.2.3 A 公司成本核算方法改进前后成本分析........62
5 A 公司产品成本核算方法实施建议.........67
5.1 A 公司直接成本核算方法实施建议 ............67
5.1.1 明确各项支出发生的对象和原因........67
5.1.2 完善各项支出的会计明细科目设置....67
5.2 A 公司间接成本核算方法实施建议 ............67
5.2.1 联合各部门完善基础工作 .........67
5.2.2 建立相适应的约束与激励制度............68
5.2.3 采取由点到面，逐步推广的方法........68#p#分页标题#e#
5 A 公司产品成本核算方法实施建议
本节将从直接成本与间接成本核算两方面提出相应的方法实施建议，为 A 公司提供借鉴。
5.1 A 公司直接成本核算方法实施建议
5.1.1 明确各项支出发生的对象和原因
A 公司直接成本核算方案的核心就是通过对产品基本实现各过程发生的每笔支出进行详细梳理来得到与各成本对象相关的直接成本。因此，各项支出发生的对象和原因就显得十分重要，不仅是各成本对象计算直接成本的基本依据，还是公司进行相关绩效考核的对比标准。而在调研过程中，我们发现 A 公司在这方面做的还不够完善细致，因此提出该建议，在对每笔支出进行会计处理时，对于对象和原因不够明确的支出要及时询问相关人员并对这些内容加以确定，以确保各成本对象的直接成本能够准确得到核算。
5.1.2 完善各项支出的会计明细科目设置
公司要在进行会计核算前首先要对会计科目进行设置。会计科目设置要结合企业会计准则中的相关规定和公司具体实际。我们在调研时发现，A 公司对于某些支出的明细科目设置的不够细致合理。比如交通费一项不仅包含本地交通费、外地交通费还包括出差的机票、火车票等。这种不够细致的科目设置不仅会增加财务人员的工作量，还有可能在直接成本核算过程中因工作量太大而产生误差，从而通过影响直接成本的准确性来影响产品总成本的准确性。因此提出该建议，要完善各项支出的会计明细科目设置，减少不必要的工作量，降低直接成本核算过程中可能发生的误差。
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结论
（1）调研了 A 公司产品基本实现过程的作业流程，从 A 公司产品基本实现过程角度分析了 A 公司当前成本核算现状，找出了其在间接成本分摊依据不合理、产品成本信息不完善、传统成本核算不能分析闲置产能等方面存在的问题，并提出了 A 公司产品成本核算方法改进思路。
（2）对 A 公司产品成本核算方法进行改进设计。首先对产品直接成本核算方法进行设计。改进要点在于将产品实现基本过程中所有与该产品相关的各项直接费用均作为直接成本计入对应产品中去。其次对产品间接成本核算方法进行设计。主要是采用时间驱动作业成本法对产品实现基本过程中发生的与产品相关的间接成本进行分摊。最后基于上述产品成本核算方法设计了产品基本实现过程各过程的成本核算流程。
（3）将产品成本核算改进方法在 A 公司进行应用。按照本文设计的产品成本核算方法核算出 P1500、P2000 和 P4000 这是三台工程机械的产品总成本，从间接成本分摊依据、产品成本核算范围和闲置产能分析三方面分析了本文的成本核算方案存在的优势。并为本文的产品成本核算方法能够顺利实施提出了相关建议。
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参考文献（略）
