1 绪论
1.1 研究背景
近年来我国物流业增长迅速，物流作为支撑国民经济发展的基础性行业的地位越来越凸显。据中国物流与采购联合会发布的数据显示[1]，2014 年至 2016 年全国社会物流总额分别为 213.5 万亿元、220 万亿元、233.64 万亿元，同比增长 7.9%、3.0%和 6.2%。与此发展不相协调的是社会物流总费用占 GDP 的比重仍然较高为 15.5%（2016 年），与发达国家相比有较大差距，而美国物流总费用占 GDP 的比重只有 8.5%（2013 年）[2]。我国物流成本过高的原因一方面是物流运作效率低，这种低效率的运作不仅导致产品（服务）成本高，削弱企业的整体竞争力，同时也直接影响其他企业的经济效率。另一方面的原因是则是来自于物流业中的成本核算方法不科学，成本控制不到位。 仓储服务是物流的重要环节。仓储成本在物流企业成本中占有相当大的比重，加强仓储成本控制、提高仓储业的管理水平可在一定程度上降低整个物流的成本。然而，在物流成本控制方面存在几个方面的问题，一是间接成本大，这也是最大的问题；二是以客户为导向，导致每个订单都存在成本差异。三是导致成本差异的原因来自于不同的个性化要求。所以，按照传统的成本核算方法核算一方面会使核算的工作量过大，难以规范；另一方面会因成本信息获取不全导致成本控制失去意义。 目前我国大多数仓储企业缺少一套科学、完整的仓储成本核算方法，在现行的企业财务会计制度中也没有将其作为一个单独的类型，更没有适合仓储企业的会计科目。根据仓储企业的特点，一般的仓储企业存在几个问题，一是在仓储企业成本原始记录不完整、仓储成本项目不清，各部门间费用责任不清。二是储存的货物数量庞杂，种类繁多，间接费用及综合性费用与所储存的物品关系不十分明确，如果要分解、分配这些费用，在操作上也存在很大的难度，操作成本较高。
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1.2 研究目的
仓储作为生产企业、销售企业、服务企业都必不可少的一个环节，仓储成本的降低，就意味着增强企业的价格优势。科学、准确的成本核算，可以保障仓储成本数据的真实，为成本控制提供科学的依据，可以明确增值作业与非增值作业，进而发现仓储活动中的不合理开销。科学、准确的成本核算离不开科学、恰当的成本核算方法，为此本研究的主要目的是： （1）对被试第三方仓储企业现行的套用一般工业企业的成本核算方法进行剖析，确定其是否满足仓储企业的成本管理要求、是否适用于该仓储企业的成本核算。 （2）依据作业成本法原理，结合 A 仓储企业的实际情况，设计出基于作业成本法的成本核算体系，包括成本核算的流程、成本核算的会计科目、成本归集的方式等。 （3）利用 A 企业作为案例，验证基于作业成本法的第三方仓储企业成本核算方法的广泛适用性，找出在第三方仓储企业普及推广该种成本核算方法的基础条件、技术保障。
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2 第三方仓储与作业成本法相关理论
2.1 第三方仓储相关理论
2.1.1 仓储
仓储是为满足供货方和需货方而进行仓储物品的存放、保存的行为，即在库房储存物品。仓储是为了保存物品，在储存场所对物品进行科学调度，包括对物品的进出、储存、分拣、包装、配送还有对整体信息有效的指挥和把握。由于经济的全球化，信息技术的发展，使得货物生产地和销售地在空间上有距离，时间上也不同步，因此大多数商品通常需要经历仓储环节才能被最终消费，因此，仓储成为联结生产者与消费者的中间环节，也是十分必要的基础环节，不论是生产企业、销售企业都需要仓储环节的服务。仓储作为现代物流的重要环节，良好的仓储管理体系能维持高效的社会供需，降低企业运营成本，提升企业竞争力，对社会经济运行效率有积极影响，因此提高仓储业的科学管理水平十分必要。
2.1.2 第三方仓储
第三方仓储企业属于第三方物流，所以具备第三方物流的基本特点。第三方仓储是专门从事仓储经营活动的企业，独立于供货方和需货方的第三方。第三方仓储通过签订合同与其他企业进行业务往来，仓储管理实际上是一种物流的管理，利用信息技术将仓储的各个环节联系起来，并合理调度来实现对仓储的科学规划的活动。 第三方仓储管理通常分为货物的入库管理、在库管理和出库管理。 入库管理包括货物的接运、卸货和验收等。在库管理也可称为库中作业管理，主要是根据客户的特定需求，对货物进行分拣理货、配货作业。包括对货物的再包装、拆箱、拼箱等增值服务，并同时记录货物的进出库情况，货物库存及库存位置的变动情况。出库管理主要是完成货物的出库作业并记录相关情况，包括验单、登账、配货、出货、复核等过程。
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2.2 作业成本核算方法
作业成本法（ABC）是以作业为中心，将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。直接成本与传统成本计算方法一致，直接计入有关产品，但直接成本范围不同，易于追溯到产品的材料和人工。对于不能直接计入产品的成本，先追溯有关作业或分配到有关作业，计算作业成本，再将作业成本分配到有关产品。 作业成本法涉及到几个重要概念：资源、作业、作业中心、资源成本动因、作业成本动因。 “作业是指企业中特定组织(成本中心、部门或产品线)重复执行的任务或活动。例如签订材料采购合同、将材料运达仓库等。每一项作业，是针对加工或服务对象重复执行特定的或标准化的活动。例如，轴承工厂的车工作业，无论加工何种规格型号的轴承外套，都必须经过将加工对象的毛坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切削，然后将加工完毕的工件从卡盘上取下等同的特定动作和程序的作业”[50]。
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3 第三方仓储企业作业成本核算体系设计 ......... 17
3.1 作业成本法在第三方仓储企业成本核算的适用性 ......... 18
3.2 第三方仓储企业成本核算流程 ...... 18
3.3 第三方仓储企业作业成本法证账表设计 .... 26
3.4 第三方仓储企业的账务处理 .......... 30
4 作业成本法在 A 企业的模拟实施 ...... 33
4.1 案例背景描述 ...... 33
4.2 用作业成本法核算仓储成本 .......... 36
4.3 填制作业成本法下的会计凭证 ...... 39
4.4 编制会计账表 ...... 43
4.5 传统成本核算与 ABC 成本核算结果比较 ......... 43
5 第三方仓储企业实行 ABC 法的现实困难及保障措施 ........ 45
5.1 仓储企业实施作业成本法可能面临的问题 ....... 45
5.2 仓储企业实行 ABC 法的保障措施 ....... 46
5 第三方仓储企业实行 ABC 法的现实困难及保障措施
通过前面几章的分析可以发现，仓储企业实行作业成本核算的计算量大，要求作业环节的原始数据记录清晰准确，特别是仓储企业的产品种类繁杂，数量很大，在数据的记录、分析、处理上要下很大的功夫。下面指出仓储企业运用 ABC 法时可能面临的问题并提出相应保障措施。
5.1 仓储企业实施作业成本法可能面临的问题
要运用作业成本法，就要合理划分仓储企业的作业中心和作业环节，分清各种资源耗费，记录工资附加费、各项折旧费、材料费、管理费，要准确记录各项产品数量及进货、出货次数。从仓储企业每个月的经营情况看，仓储产品数量都有几百万，这些原始成本数据信息的准确记录分配到各个作业环节，会增加作业中心的成本记录人力耗费。在数据的后期分析整理也有大量的工作，这些信息处理耗费的人力物力，无疑会增加企业的资源耗费，增加企业的运营成本。导致企业管理者尝试实施作业成本法的意愿降低，给作业成本法的实施造成阻碍。作业成本动因的准确合理划分是作业成本控制有效实施的关键，但目前的作业成本法在我国的仓储企业中的实际运用非常少，虽然可以参照在物流企业中的成本核算的运用，但对作业成本动因、资源成本动因的划分上没有严格准确的行业标准，还是以财务人员的个人的主观判断为主。如果财务人员因专业知识欠缺或其他原因，对成本动因的设置不合理，会严重降低作业成本法运用的准确性，破坏具体的实施效果。
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结论
通过对国内外作业成本核算的了解和仓储企业成本核算现状分析，结合第三方仓储企业的特点，针对我国第三方仓储行业长期以来采用传统成本法对仓储成本进行核算，产品成本分配不合理，产品定价不合理的问题，引入作业成本核算方法，并通过结合 A 企业的实际案例，对 A 企业的经营情况提出适合的改进建议。主要结论如下：
（1）通过将作业成本法应用于 A 企业，核算产品成本，可以确定不同产品的成本作业的耗费量，为不同产品的成本收入定价提供更合理的参考依据。
（2）仓储企业的成本核算采用传统成本法，造成产品成本的核算和分配不合理，成本耗费信息模糊。作业成本法恰恰能明确各作业环节，明确各作业环节消耗，为企业减少不必要损耗提供合理建议，能够合理分配产品成本，因此第三方仓储企业应该采用 ABC法进行成本核算和研究。
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参考文献（略）
