第一章 引言
1.1 研究背景及意义
美国证券交易委员会(SEC)前主席 Levitt 在一场演讲中提及了上市公司五种常见的作假手段，其中之一便是操纵收入的确认，形成虚假利润。近年来频频爆出的财务造假事件，如帕玛拉特公司、施乐公司等丑闻，多和利用收入操纵利润相关。这些公司纷纷选择收入作为造假的手段，是因为现行的收入准则规范不到位，给了他们利用准则漏洞的空间。而我国现行的第 14 号收入准则中也存在着一些缺陷，如将“风险报酬转移”作为确认收入的标准，这需要针对各种不同情况进行规定，但准则又未能提供充分的指南，结果就给某些企业为确认收入而刻意地满足风险报酬转移要求提供了操作的空间[1]；又如以公允价值为基础计量收入，而在我国公允价值的应用本身就存在诸多争议[2]。这就造成了现行准则已不能满足日益复杂的交易事项的要求，修订完善收入准则已成了当务之急。2014 年 5 月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发布国际财务报告准则第 15 号—《与客户合同的收入》（IFRS15），规定准则将从 2018 年 1 月 1 日起实施。根据“中国会计准则国际趋同路线图”的要求，我国也于 2015 年 12 月发布了修订第 14 号收入准则的征求意见稿。新准则一旦实施，将会对各行各业以及相关政府部门产生巨大的影响。IFRS15 会显著影响包括通信、传媒、软件、房地产等在内的拥有知识产权许可的不同行业，即使是不会受新准则关于收入确认影响的企业，也可能会受到新增披露要求的影响[3]。准则的变动将会带来巨大的修订和转换成本，如：IFRS15 的修订就花费了长达 12 年的时间，且从发布到正式实施又给了企业近四年的缓冲期；而企业面对新收入准则的变化，也将付出员工培训及系统更新等成本。面对这种情况，就有必要探讨如何提高收入准则的稳定性，以减少准则变动带来的影响。故本文将从经济学的视角研究收入，并寻找收入确认与计量的经济学机理，利用这一机理来指导会计实践，使收入准则中关于确认与计量的规定向着符合其经济学机理的方向发展。
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1.2 文献综述
基于文章第二章“收入确认与计量的经济学机理分析”的逻辑完整性的考虑，关于经济学收益的概念将在本文的第二章进行回顾，以便进一步找出经济学收益的实质，进而建立经济学收益与会计学收入间的联系。因而，在国外文献回顾中，将着重从收入确认、计量与披露的规定及对 IFRS15 和早期修订意见稿的评价两部分展开：（1）收入确认、计量及披露的标准。如何对收入进行确认、计量和披露一直是学术界和准则制定机构关注的焦点问题。Sprouse 在《论企业广泛适用的会计原则》中指出：某一时期的收入应于主要经济活动已经完成并已提供了商品和劳务时确认[5]。自 1940 年 Paton 最早将实际交易价格和配比原则作为收入确认的基本原则，同时创造性地提出了同收入决定密切相关的“计量的计价”[6]后，准则制定机构对于收入的确认也在不断修订完善，如：美国第 5 号概念公告将“已实现或可实现”和“已赚取”作为收入确认的依据[7]；《SAB101——财务报表中的收入确认》中规定在进行收入确认之前交易还必须符合四个条件，并要求对收入确认的会计政策进行披露[8]；IAS18 中提出了被广泛采用和认可的“风险与报酬转移”收入确认模型，同时规定收入应当以已收或应收对价的公允价值计量，企业应披露在本期确认的销售商品、提供劳务、利息、使用费、股利等的重大收入金额以及确认收入所采取的会计政策[9]；IFRS15 以合同为基础，要求按五个步骤进行收入的确认，收入的计量基于合同中的交易价格，并要求披露与客户订立合同的信息、在应用 IFRS15 时所作的任何重大判断等内容[10]。（2）对 IFRS15 和早期修订意见稿的评价。关于最新的收入准则 IFRS15 及其早期的修订意见稿，不同学者发表了不同的看法，如：针对修订意见稿的变化，要强调对长期建造合同和电信业等行业收入确认的持续关注，并重视对合同中非单独履约义务的交易价格的确定[11]；FASB 和 IASB 试图以辨认“履约义务”及“满足”履约义务的条件这种含糊的表述，来替代现有的“已实现或可实现”和“已赚得”的收入确认标准[12]；新收入准则虽包含对不同收入确认标准的指引，但并未完全体现资产负债观的思想，因为其中还包含有一些稳健性的实例[13]。关于新收入准则的实施现状及影响，基于使用新收入准则编制财务报表困难性的考虑，FASB 将原定的新收入准则实施日期往后延期了一年。这给公众公司、特定的非营利组织等实施新准则多了一年的缓冲期[14]；同时，FASB 仍在整理由准则过渡小组提供的建议，随着小组深入挖掘新收入准则在企业中的适用性，准则的相关内容可能还会作出修改调整[15]；相比现行的 GAAP，新准则大幅增加了收入披露方面的要求，这是实施中的一个难点，将广泛影响各类企业[16]。
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第二章 收入确认与计量的经济学机理分析
收入确认，是将符合收入要素定义并满足收入确认标准的项目加以合理辨认，并最终纳入财务报表的过程。确认既要有文字说明，又要以金额表示，包括两层含义，即对何种交易或事项在何时予以记录。收入计量，是用货币工具对符合收入定义的项目进行量化处理的过程。确认与计量是记录以及最终计入报表的关键环节，是决定记录和报告质量的首要关卡[4]，关系到财务信息的质量。如何理解收入，选择何种确认标准、计量属性对收入进行核算，是制定收入准则的重要内容。本章将以经济学的视角分析收入，探讨收入确认与计量的经济学机理，为下文探索收入准则的改进提供理论支撑。
2.1 经济学视野下的收入
经济学家着重对收益的概念展开论述，而关于收入的定义甚少。因收益是收入在补偿了成本耗费后的剩余，收益的概念演变也体现着收入的演变过程。亦有部分经济学家将收益和收入不加区分地使用，如坎宁在《会计中的经济学》一书中将“总收益”、“总收入”，“毛收益”、“毛收入”作为同义词使用[31]。由于收益与收入关系密切，因而这里首先对收益的概念进行说明，然后再对收入展开分析。收益一词源于经济学，经济学家通常把其称为经济收益。1776 年，Smith 首先在《国富论》中提出了这一概念，他把收益定义为“财富的增加”，即扣除固定资本和流动资本的维持费后剩下的可供自由支配的部分[32]。在这里，财富即指财产、资产，企业财富增加的表现形式可能是资产增加、或负债减少、或两者皆有。之后，其他一些古典经济学家纷纷对收益发表了看法。1890 年， Marshall 在《经济学原理》中，将 Smith 提出的“财富的增加”具体化后应用到企业中，并进一步区分了实体资本和增值收益，还提出收入必须是可以实现的[33]。20 世纪初，美国著名经济学家 Fisher 把收益划分为精神收益、真实收益和货币收益三种形态[34]。他在研究中指出，精神收益因主观性强不能准确计量，货币收益因没有考虑货币价值的变动而易于计量，两者在计量方面均存在着缺陷，所以他着重研究真实收益。同时，收益是劳务在某一时期流量，是某时期对劳务的享受，也是补偿资本后的一种增量[34]。
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2.2 收入确认与计量的经济学机理
前面，我们用经济学的视角从收益入手阐述了有关收入的相关问题，那么经济学中又是如何理解收入的确认与计量，其经济学机理又是什么呢？下面以商品的交换为切入点进行分析。在以私有制为基础的商品经济中，收入（总收益）都是在商品交换环节即通过商品的买卖取得的，这里所说的商品，包括有形商品、无形商品、劳动力商品、精神商品等。交换是人们相互交换活动或交换劳动产品的过程，在一定的历史条件下，劳动产品的交换采取商品交换的形式，而通常意义上的交换即指商品的交换。所谓商品交换是在平等、自愿的前提下，商品所有者按照等价交换的原则让渡商品所有权的经济行为，是商品交换者相互让渡商品的使用价值和实现价值的过程。交换的直接动机是需求。在社会分工的条件下，生产者不可能完全生产出自己所需的全部产品，其所需的大多数产品都要从他人手中换取。于是，在分工者之间便产生了一种互为供给者和需求者的经济关系。Smith 提出：通过商品交换，请给我以我所要的东西，同时你就可以获得你所要的东西[32]。生产商品的目的是为了满足人们某一方面的需求，这种需求便是商品的使用价值。对于生产者来说，唯有生产出具有使用价值的商品，交换才可能成功。在交换中，商品生产者让渡了商品的使用价值，获得交换价值，同时商品消费者付出货币或等价商品，来获得所需商品的使用价值。通过交换，交换各方都期望从中获得报酬或利益，并满足自身的某种需求。#p#分页标题#e#
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第三章 收入确认与计量的信息披露质量分析......... 17
3.1 收入信息披露的质量规范........ 17
3.2 实际案例分析........ 18
第四章 收入准则的历史变迁回顾......... 22
4.1 收入准则的功能定位...... 22
4.1.1 技术规范性........... 22
4.1.2 经济后果性........... 22
4.1.3 前提约束性........... 23
4.2 收入准则的变迁与经济环境的关系............ 23
4.2.1 美国收入准则变迁与经济环境的关系....... 23
4.2.2 国际收入准则的变迁与经济环境的关系............. 25
4.2.3 我国收入准则（制度）的变迁与经济环境的关系....... 28
第五章 基于经济学机理的现行和新收入准则的分析....... 32
5.1 对现行收入准则的经济学机理分析............ 32
5.2 对新收入准则的经济学机理分析...... 34
第五章 基于经济学机理的现行和新收入准则的分析
第四章我们从收入准则与经济环境的关系方面回顾了收入准则的历史变迁过程，并对其确认与计量的规定进行了经济学机理分析，发现准则制定者的理念正逐步朝着经济学的方向回归。因此，下面就有必要对与我们联系最密切的现行收入准则和即将实施的新收入准则进行研究，为探索准则的未来发展方向做铺垫。本章将着重对国际及我国的现行和新修订的收入准则进行经济学分析，依据收入确认与计量的经济学机理对其作出评价。
5.1 对现行收入准则的经济学机理分析
1995 年 1 月 1 日起，现行的国际收入准则 IAS18 开始实施，它是以原则为导向的会计准则。关于 IAS18 的具体内容已在上一章进行了说明，在此不再赘述，这里仅结合收入确认与计量的经济学机理对其内容进行评价。准则把收入的定义落脚于经济利益的总流入上，表现为企业因销售商品或提供劳务而导致的资产增加、或负债的减少、或二者兼而有之，三者均可以增加企业的财富。这和经济学上讲的收益内涵相一致，且以资产和负债的角度衡量收入更符合资产负债观的要求。在运用“风险报酬转移”模型对收入确认时点进行判断时，主要依据的是所售资产在所有权上的主要风险和报酬是否转移，这与经济学上收入确认的三个要求存在差异。从经济学机理的角度分析，IAS18 在诸多方面存在不足：（1）IAS18 的收入确认标准过于原则化。根据商品交换理论，商品交换过程是交换者彼此让渡商品的使用价值并实现价值的过程。在交换中，商品的全面转手意味着交换者让渡了商品的使用价值从而获得了商品的价值，此时交换过程才算完成，收入才得以实现。而 IAS18 以“风险报酬转移”为标准确认收入，其规定过于原则化，较适用于一般交易，但对复杂的交易及结算形式，风险与报酬转移与否难以判定、交换过程完成与否也难以准确确定，且与所有权相关的主要风险和次要风险如何区分也指引不详。（2）“风险报酬转移”是与商品所有权相联系的，没有包括商品的使用权。虽然商品使用权的转让带来的收入归属于使用费收入，但准则关于使用费收入的确认没有给出明确的标准，仅仅依靠协议的性质有时难以判断使用权是否已经转让。由于产权既包括所有权也包括使用权，故“风险报酬转移”模型不完全符合经济学的产权理论，把其作为收入确认的一个基本标准在逻辑上不够严密。
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结论
本文旨在通过经济学的视角研究收入及其确认与计量，找出经济学中收入的实质及其确认与计量的经济学机理。同时，借助收入的信息披露案例发现现行准则中的确认与计量标准存在缺陷，并未完全符合其经济学机理，从而引出使用经济学机理分析收入准则中确认与计量标准的必要性。之后，在回顾收入准则历史变迁的基础上，探讨收入准则变化与经济环境间的关系，并利用经济学机理对现行和新收入准则进行分析。在此基础上，探讨未来国际收入准则的发展方向，并结合当前的经济背景及我国的实际，在收入确认与计量的经济学机理的指导下，探索改进我国收入准则应关注的问题。概括起来，本文的研究结论主要包括：
（1）经济学中收入的实质及其确认、计量的经济学机理。从经济学中收益的概念入手，通过分析经济学收益的实质是财富的增加，这与会计学中表现为资产增加、负债减少的收入一脉相承。因此，收入的定义应落脚于收益上，总收益即为会计学上收入的概念。然后通过劳动价值理论、产权理论、契约理论、商品交换理论，总结出交换过程中收入确认与计量的经济学机理，即在商品交换活动中，以明晰的产权制度为前提，以交易双方签订的契约为保障，按照契约中约定的条款，享受相应的权利，并承担相应的义务。卖方按照约定让渡了商品的产权或将控制权转移给买方，购买方承诺付款，在取得向购买方收取商品价款的权利时，按照所让渡商品的交换价值（商品的价格）确认收入。
（2）借助收入的信息披露案例引出使用经济学机理分析准则相关内容的必要性。披露作为收入确认与计量结果的展示和有益补充，通过两则收入的信息披露案例，发现现行准则在收入的确认与计量方面存在着一定的不足，并未完全符合其经济学机理的要求。如：“风险报酬转移”模型较抽象，需要企业进行大量的职业判断，但实务中企业可能因准则的指引不详而判断出错；又如在关联方交易中公允价值易遭滥用，以公允价值计量的收入的可靠性难以得到保证。从而引出使用经济学机理分析收入准则中确认与计量标准的必要性。
（3）收入准则与经济环境的关系。在分别分析美国、中国和国际收入准则的变迁与经济环境的关系后，发现收入准则与经济环境之间关系密切，收入准则是经济发展的产物。外部经济环境不断的变化，涌现了新的行业、新的交易形式，收入准则也应随之调整。同时，收入准则中不断改进的确认与计量标准也越来越接近于其经济学机理，说明准则制定者的理念正逐步朝着经济学的方向回归。
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参考文献（略）
