会计毕业论文范文：论述会计准则国际化对会计国际化产生的重要影响
会计毕业论文范文会计国际化是全球经济一体化的客观要求,是大势所趋。但对于会计准则国际化是否就意味着会计国际化,会计准则国际化的进程是否应考虑经济环境的影响,则争议颇为激烈。本文基于需求与供给理论,对会计准则国际化的需求及其支撑环境的供给关系进行了理论分析,得出支撑环境对会计准则国际化进程有制约作用的结论,并认为制定会计准则既要考虑准则国际化的需求,也应考虑其支撑环境的建设,也就是应在会计国际化的需求与供给平衡中推进会计准则的国际化。中国会计改革的实践对此作出了诠释,并提供了经验证据。
一、问题的提出
随着经济的全球化,会计作为一门商业语言,其标准的国际化趋势无人置疑,但国际化的进程是否要考虑经济环境的影响,则争议颇多。一种观点主张拿来主义,我国会计标准的建设直接照搬美国的会计标准或者国际会计准则即可,没有必要另起炉灶。这种观点认为会计准则不应提倡中国特色,其国际化进程不应受制于会计环境的约束,具有“本国特色"的会计准则的生存空间将日益狭小,甚至有可能被国际资本市场拒之门外(黄世忠等,2002;冯淑萍,2001;周小川,2001)。另一种观点则与此相反,认为不应盲目照搬国际会计准则或哪个国家的会计标准,应该与时俱进,伴随着中国经济体制的改革而适时地推进中国会计的国际化进程,使得中国会计标准在适应中国经济环境的情况下,尽可能地与国际会计惯例接轨(冯淑萍, 2001)。这种观点认为会计的国际协调是各国准则逐步趋同的过程,也是各国利益之争的结果,会计的国际化进程受制于本国的经济环境。不难看出这两种观点分歧的焦点在于会计国际化与经济环境的关系。那么会计国际化是否应该受制于经济环境,理论上对之能否作出合理解释,实务上有无经验证据予以支撑,如何评价中国会计改革的实践,进而合理预期今后会计改革的走势和进程,无论对学术界还是实务界都值得研究。
本文借鉴会计国际化的理论和实务,运用需求与供给的理论就会计准则国际化与支撑环境的关系提出一个理论分析框架,以此解析中国会计改革的实践,并运用经验证据对会计改革的有效性进行评价。具体内容安排如下:第二部分为文献回顾,对会计国际化的理论和实务进行综述;第三部分为理论分析,运用供求理论就会计准则国际化与支撑环境的逻辑关系进行理论分析;第四部分为实证分析,运用经验证据对我国会计改革的合理性作出判断;最后为结论与启示。
二、会计国际化的理论与实务世界资本市场的全球化趋势正在成为推动会计准则国际协调的主要力量(Choi and Levich,1991; Hora et al., 1997; Larson and Kenny,1999; Sutton, 1997)。人们普遍认为财务报告在不同国家之间表现的多样化,会给会计信息的使用带来问题,即影响公司寻求最有效的筹资方式和投资者寻求最好的投资机会。一个负面影响是造成资源不能优化配置,由此妨害国际资本市场的发展。作为对这一问题的反应,人们开始在国家、双边、会计硕士论文地区以及全球等不同层次上进行会计准则的协调(Hora et al., 1997)。会计准则国际协调的利益包括节省成本,促进国家之间财务报告的可理解性和可比性,使最佳会计实务得以传播,降低人力资源不足的国家制定会计准则的成本(Barniv and Fetyko ,1997; Joshi ,1998)。会计准则国际协调的最大进展是国际会计准则委员会(International Accounting StandardsCommittee,简称IASC)和国际证券委员会组织(International Organization of Securities Com-missions,简称IOSCO)相互合作,改进国际会计准则委员会的准则,促使国际会计准则(International Accounting Standards ,简称I-ASs)能成为各国证券市场可以接受的财务报告准则。纵然美国的财务会计准则(简称USGAAP)令世人羡慕,但是作为IOSCO核心成员的美国证券交易委员会(简称SEC),也已经认可IOSCO和IASC所作出的共同努力(Sutton,1997),因此国际会计准则在全球会计协调中获得广泛的支持就不足为奇了。对于那些制定会计准则缺乏人力资源的发展中国家,国际会计准则常被照搬为本国的准则,或作为制定本国准则的基础(Saudagaran and Diga,1998)。当会计准则国际协调的声势在最近几年正变得越来越大时(Street et al., 1999),人们对国际协调的必要性和可行性也在不停地提出疑问和挑战。批评者认为国际协调的必要性是一个没有经验证据的人为假设(Choi and Levich, 1991;Goeltz,1991; Joshi,1998; Zarzeshi,1996)。尽管不同国家的会计存在差异,但全球资本和产品市场的迅速增长显示会计的国际协调是不必要的。
如果市场要求不同国家的会计信息可比,那么企业为了在国际市场中具有竞争力,会自发地提供必要的会计信息,投资者会发展足够的应对机制作出理性的决策。但就像国际协调的赞成者一样,反对者通常也不能提供直接的经验证据。即使认可会计国际协调的必要性,还存在可行性的问题,有关文献指出了两类困难。首先,由于各国在文化、社会经济制度、法律和监管环境等方面存在差异,会计准则的协调可能行不通(Choiand Levich, 1991; Goeltz, 1991; Joshi, 1998;Zarzeski, 1996)。人们认为各国的会计和财务报告制度是根据各国的具体环境,服务于各国不同利益团体的需要长期进化的结果。除非各国在社会经济领域的各个方面相似,否则会计准则的国际协调仅是一种理论。会计准则协调的问题在文献中被定义为“形式上的协调(de jureharmo-nization)"(Tay and Parker,1990)。
这些研究大多数为描述性的,它们试图通过比较各国之间的会计准则或将各国的会计准则与国际会计准则比较,评价会计准则形式上协调的可行性和进展(Agami and Monsen,1995; Doupnik,1987; Nairand Frank,1981; Salter et al., 1996; Street andGray,1999; Taylor et al.,1986)。从总体看,这些研究指出,尽管协调的步伐缓慢,但与国际会计准则形式上的协调,在过去的30年无论是发展中国家还是发达国家都取得了令人满意的进展。可行性的第二个问题与会计实务的协调有关,这被文献定义为“实质上的协调(de factoharmonization)"(Tay and Parker,1990)。实质上的协调与形式上的协调不同,但文献并不总是明确地区分两者。会计准则的协调和会计实务的协调这两个术语常被交替使用,这其实蕴涵着如下假设:即会计准则的协调会自动导致会计实务的协调。
显然,这种假设令人置疑。即使形式上的协调能够实现,譬如,国际会计准则被广泛认可,也并不能保证会计实务的协调即实质上的协调。由于各国在审计准则、审计师的质量、监管机制、执行机制、公司治理结构等支撑环境上存在差异,因此类似的规则应用于不同的国家不一定会产生可比的财务报告(Cooke and Wallace,1990; Doup-nik and Salter,1995)。有学者批评在推动会计协调的过程中,环境对财务报告的影响常被忽视(Saudagaran and Diga, 1998),这在很大程度上反应了美国官方的观点,他们认为要保证财务报告的高质量,仅靠国际会计准则的发展对会计的国际协调是不够的(Pownall and Schipper,1999;Sutton,1997; Turner and Godwin,1999)。形式上的协调与实质上的协调都是重要的,但不可否认的是实质上的协调才是会计国际协调的最终目标。因为只有这样,各国的投资者们才能获得高质量且可比的财务报告。形式上的协调是实质上的协调的必要条件,但不是充分条件,所以在过去30年形式上的协调已取得进展的情况下,人们更应该关注实质上的协调。
有几项实证研究(广义的范畴)试图评价实质上的协调及其程度,这些研究考察了在对一些会计准则进行协调后,不同国家的公司的会计实务的可比性。Evans和Taylor(1982)研究了在1975~1980年, 5项国际会计准则对法国、日本、英国、美国以及原西德的50家公司会计实务的影响,结果发现国际会计准则对这些国家的会计实务影响很小。Nobes(1990)考察了200家美国公司,发现在美国财务会计准则和国际会计准则均认可的地方,执行国际会计准则的水平很低。Vander Tas(1988)就如何计量会计实务实质上协调的程度提出了3个计量指标。Emenyonu和Gray(1992)对欧盟就会计协调所作的努力是否协调了法国、德国以及英国的会计实务进行了调查,会计发表网根据卡方测试以及Van der Tas指标,他们发现就考察的6项会计实务而言,这3个国家均存在显著差异,会计实务协调的总体水平低。Street et al.(1999)比较了一组公司的会计实务,这组公司来自世界各地,但声称执行国际会计准则,研究结果发现在它们的年报中,有各种明显未遵守国际会计准则的例子。会计准则协调本身并非意味着会计国际化的终结,它只是取得可比的高质量的财务报告的一种手段。
人们普遍认为美国高质量的财务报告并不只是高质量会计准则的产品,它也得益于有效的支撑系统,这种支撑系统保证准则的严格执行并能及时辨识和解决会计实务中出现的问题。有效的支撑系统应包括下列因素即高质量的审计准则、具有竞争性和独立性的审计师、对会计准则的解释和应用监管得力、公司治理结构、具有竞争力和接受教育的管理人员、对高质量财务报告的文化支撑和需求等。发展中国家因缺乏必要的支撑系统而使会计准则不能按预期的那样运作已不是秘密(Jaggi, 1975; Saudagaran and Diga, 1998;Wallace and Briston, 1993)。一份有关会计在东南亚金融危机中的作用的报告指出,由于缺乏恰当的执行机制,公司常忽视本国或国际会计准则,而根据自己的需要采用会计实务(Rahmen,1999)。美国证券交易委员会(SEC)2002年2月发布的《关于国际会计准则的概念公告》强调建立一个良好的支撑系统(尤其是审计监督)对于形成一个真正透明、可比的财务报告体系至关重要。欧洲会计师联合会(FEE)于1999年发布的关于《欧洲财务报告战略》的讨论稿认为会计标准的执行机制十分重要,并提出良好的会计标准执行机制应当包括:(1)清晰的会计标准;(2)及时的解释和应用指南;(3)法定审计;(4)监管者的监督;(5)有效的惩处(冯淑萍,2001)。#p#分页标题#e#
三、支撑环境制约着会计准则国际化的进程:基于供求关系的理论分析从需求和供给的角度考虑,会计准则国际化的进程实质上取决于会计国际化的供求关系。从需求的角度看,会计国际化要求各国采用统一的会计标准,譬如国际会计准则,这是产生可比的财务报告的前提。从供给的角度看,会计国际化要求提供与会计标准相适应的执行机制,因为这是统一的会计标准产生可比的财务报告的保障。会计准则的国际化只是形式上的协调,产生可比的财务报告才是实质上的协调,而是否具备国际会计准则所要求的支撑环境,能否提供与之相适应的执行机制是形式上的协调变为实质上的协调的关键。会计国际化追求的最终目标并不是形式上的协调,而是实质上的协调,如果说采用国际会计准则是会计国际化的客观需求,那么能否提供与国际会计准则相适应的支撑环境则是会计国际化的现实供给。只考虑需求而不考虑供给能力,其结果是直接照搬国际会计准则,但缺乏执行国际会计准则所需的支撑环境,需求与供给相脱节,会计国际化的结果只能是形式上的协调,而不是实质上的协调。
因为任何准则都是基于某种支撑环境制定的,离开其设定的环境,准则执行就难以取得预期效果。因此会计国际化不仅要考虑会计准则国际化的需求,也应考虑国际会计准则支撑环境的供给,在需求与供给的平衡中推进会计准则的国际化,否则不仅不能达到会计国际化的目标,而且会导致会计信息出现混乱或失控,产生巨大的改革风险(冯淑萍,2001)。从我国会计制度变迁的历史看,经济环境的每一次重大变化都将引发新的会计需求。当经济体制由计划经济转向市场经济时,企业由单纯的生产实体开始向经营实体转变,会计信息的服务主体随之由政府转向企业,于是成本报表就由公开报表转为内部报表,以保护企业的商业秘密;当出现资本市场时,会计信息的服务主体则由管理者转向投资者,并且要求独立的第三方对报表予以审计鉴定;当资本市场跨越国界时,譬如, B股市场、H股市场以及N股市场等,此时公司不仅要按国内会计标准编制报表,还要按国际会计准则或上市的会计准则编制报表,会计准则国际化开始成为资本市场全球化的现实需求;随着我国加入世界贸易组织后,我国经济将全面深入地融入世界经济的一体化,会计国际化的呼声将更加高涨。不难看出,经济环境的变化不断引发新的会计需求,而会计需求的变化则构成了会计改革的外在压力,就会计准则国际化而言,经济全球化构成了直接动因。会计准则国际化体现了会计国际化的需求,但这一需求能否满足则取决于准则国际化所依附的支撑环境的供给能力,这种供给能力实际上构成了会计准则国际化的内在动力。会计准则的支撑环境包括执行会计准则所涉及的各种要素,如公司治理结构、独立审计、经理人市场、市场结构以及法律诉讼机制等,这些要素直接关系到准则能否被恰当地执行,因此准则的制定与支撑环境有着直接的内在联系。
当公司治理结构缺乏效率时,弹性大的会计准则更易导致盈余操纵;审计执业水平不高时,弹性大的会计准则只会使审计师更加无所适从;当缺乏经理人市场时,经理人的行为因缺乏市场评价机制而难以形成自我约束,弹性大的会计准则只会给他们的自利行为提供更多的机会;当市场结构以散户为主时,由于其分析评价财务信息的能力有限,因此对财务信息的可靠性要求甚于相关性,弹性偏大的会计准则对此并不能提供多少援助;当法律诉讼机制缺乏或不完备时,管理层因盈余操纵而面临的诉讼风险小,弹性过大的会计准则只会使盈余操纵的行为更加肆无忌惮。财务会计的目标是为投资者提供有用的决策信息,所谓高质量的会计准则就表现为其能为投资者提供更有用的信息,而能否提供有用信息不仅取决于准则本身的质量,还取决于准则是否与环境相适应。如改组后的国际会计准则理事会(IASB)声称,应以提供高质量的会计信息作为制定国际会计准则的行动指南,如果只讲需求不讲供给,在缺乏相应的支撑环境下盲目照搬国际会计准则,执行结果必然面貌全非,不仅不能达到会计国际化的目的,还违背了国际会计准则理事会制定国际会计准则的初衷。因此对于会计准则国际化的问题,应从需求与供给的关系出发,既要考虑准则国际化的需求,也应考虑支撑环境的供给,在需求与供给的平衡中推进会计准则的国际化。
四、中国会计改革的合理性:来自经验证据的评价
1.实证研究的证据———AB股境内外审计利润的差异我国会计准则国际化的过程受到了境内外不少学者的关注,他们对我国会计改革的问题表现了浓厚的兴趣(Chen et al., 1999; Chow et al.,1995; Tang, 2000; Xiang, 1998; Xiao and Pan,1997)。Tang(1994, 1995)报道合资企业的外国投资者认为采用中国会计制度比采用英国公认会计原则会得出更高的报表利润。Tang and Dunk(1999)利用截至1997年的数据就中国证券市场AB股公司境内外审计利润的差异进行了实证研究,发现按中国会计准则得出的利润明显高于按国际会计准则得出的利润,并认为造成这一差异的主要原因是中国的会计准则与国际会计准则存在诸多差异。Chen et al.(1999)发现在1994~1997年,我国沪市AB股公司境内审计利润比境外审计利润要平均高出20%~30%,在按国际会计准则的要求调整报表后,大约平均有15%的AB股公司由盈利转为亏损,他们将AB股境内外审计利润差异归类为12个主要因素,其中8个因素是境内外会计政策存在差异,由于1998年颁布实施的《股份有限公司会计制度》已按国际会计准则的标准对这些会计政策进行了改革,因此他们预计该制度实施后,单其中的5项新政策就可以减少境内外审计利润之差异的50%。但Chen etal.(2002)研究结果并没有证实这一预期,他们发现尽管《股份有限公司会计制度》与国际会计准则基本一致,但执行该制度后的AB股境内外审计利润的差异并未消除,与改革前相比,差异也未显著地缩小,他们还进一步对已经采用国际会计准则的7个改革政策的效果进行了测试,仍没有发现涉及这7个会计政策的具体项目的利润差异已经消除或显著缩小。他们对这一检验结果的原因还进行了分析,发现中国资本市场缺乏足够的支撑环境来保障国际会计准则的严格执行,譬如,会计论文网审计执业水平不高、市场监管体制不科学等,致使会计准则的协调并未产生会计实务的协调。
2.制度变迁的证据———公允价值在中国资本市场的命运公允价值是国际上目前最为流行的计量属性,在国际会计准则中有广泛的应用,与账面价值相比,其特点是管理层和审计师的自主空间大,有利于公司真实地反映经济业务的实质和公司的市场价值,但对支撑环境的要求甚高,譬如,生产经营要素市场较发达,能为公允价值计量提供依据,执行和监督机制严格,能促发管理层和审计师对公允价值作出客观公正的判断,并对其判断行为形成约束。在会计标准的改革过程中,我国曾借鉴国际会计准则,在诸多领域引进公允价值的概念,但公允价值在我国资本市场的实践并未达到其预期效果,反而使盈余操纵的问题更加突出,严重危及会计信息的可信性,这使准则制定机构不得不反思其在我国当前会计环境下的应用价值,进而又对之作出了回避或限制性的准则调整。债务重组准则、非货币交易准则以及关联方关系及其交易准则的修订背景揭示了公允价值在中国资本市场的命运。
(1)债务重组准则的修订。伴随着我国资本市场债务重组的实践,财政部于1997年5月22日制定颁布了《债务重组准则》,并于1997年1月1日开始施行。这次出台的债务重组准则借鉴了国际会计准则,采用了公允价值的计量属性,允许将债务重组收益作为营业外收入计入当期损益。但随着公允价值在债务重组业务中的运用,不少经营困难面临特别处理或暂停上市的公司,开始纷纷借助债务重组的游戏达到避免戴帽或摘帽目的。譬如,ST石劝业1997、1998年度分别亏损1969万元(平均每股亏损0.39元)和4902万元(平均每股亏损0.97元),公司股票被“ST",若1999年度继续亏损,公司将难逃摘牌厄运。公司1999年度却实现净利润180万元,不仅未被摘牌,而且摘掉了ST的帽子。这完全归功于债务重组的“魔方",因为该公司与第一大股东实施的债务重组为其带来了2091.7万元的巨额重组收益,若扣除这笔债务重组收益,公司净利润将变为-1911万元(魏明海等,2000)。又如2000年,ST中华通过海外债务重组获利36639万元,足以弥补17582万元的主业亏空;ST琼能源通过债务重组获得股权转让净收益4620万元;ST包装通过债务重组取得投资收益4800万元,债务重组均为它们成功“摘帽"做出了巨大贡献(郝善勇、高大斌,2001)。类似的案例俯拾皆是,如果债务重组是真实的市场行为,获得的债务重组收益本无可厚非,但问题是我国资本市场发生的债务重组行为大多是地方政府操纵的结果,或大股东与上市公司之间玩弄的游戏,主要目的是应付市场的监管政策。债务重组演变为操纵盈余的魔术与我国特殊的制度环境有关,在当前制度环境难以改变的背景下,要制止这种魔术,取缔债务重组带来的收益无疑是一项切实的举措。鉴于此,财政部2001年修订了债务重组准则,规定重组收益不得计入损益表,从而基本结束了虚假债务重组的行为。#p#分页标题#e#
(2)非货币性交易准则的修订。非货币性交易大多发生在资产重组的事件中,资产重组曾是中国资本市场一道耀眼的风景线。1997年资产重组的公司为200多家, 1998年则迅速上升到400多家,达到当年公司总数的50%,构成了巍巍壮观的资产重组年。但有关资产重组的实证研究显示大多数重组行为并无实质含义,只是报表重组(王跃堂, 2000)。究其原因在于资产重组中发生的交易绝大多数为非货币性交易,如股权交换、资产剥离以及资产置换等,而这些交易均以公允价值予以计量,由此便有了乌鸡变凤凰的神奇功效。由于非货币性资产的公允价值如何确定大多缺乏可以参照的市场价格,公司大多声称根据协议价或评估价确定,协议价由公司自己决定,而评估价则由事务所评估确认,但问题是在审计质量与审计市场背离的中国资本市场(Defond et al.,2000),有多少事务所能顶住客户的要求,予以严格监督或公正评估,由此使公允价值名不副实,公允价值几乎沦落为报表重组的工具。譬如,电器股份1999年的年报显示,利润总额为3605.5万元,但营业利润却为-3318.1万元,构成利润主体的是4894.3万元的投资收益和2049.9万元的营业外收入。其中,电器股份于1999年11月30日与大股东上海电器(集团)总公司签署“资产置换协议书",将公司账面价值为62595.14万元的净资产,按评估价64634.88万元与上海电器(集团)总公司的资产置换,换入资产的账面价值为53452.22万元,亦按评估价65195.55万元计价,公司因此资产置换获得营业外收入2039.74万元,资产置换的时点及其贡献对实现盈利不能说无关紧要(魏明海等,2000)。这种案例不一而足。1999年6月28日出台,并于2000年1月1日加以实施的《非货币性交易准则》,借鉴国际会计准则采用了公允价值的计量属性,但只施行了一年时间就被修订,问题就在于公允价值的计量属性缺乏应有的支撑环境,公允价值在非货币性交易的实践中发生扭曲,不得不改按账面价值计价。
(3)关联方交易的暂行规定。财政部1997年5月22日出台了《关联方关系及其交易的准则》,并于1998年1月1日开始执行。这一准则借鉴国际会计准则,对关联交易的价格没有加以限制。对企业而言,关联交易能节省交易成本,提高企业管理的效率和效益。关联交易对财务报告的主要影响表现为关联交易的价格是非公允。由于历史的原因,我国以前上市的公司大多不是整体上市,而是人为地划出一个车间或一个分厂部分上市,未上市的部分则成为母公司(通常变为集团公司),由于人为地将一个经营实体一分为二,因此不仅在发行过程中产生了“模拟报表"或“财务包装",而且更为上市后上市公司与母公司之间的大量关联交易埋下了隐患,这是我国资本市场关联交易问题如此严重的一个不同于西方国家的重要原因。此外,我国上司公司内部公司治理结构存在缺陷,一股独大,内部人控制盛行,外部地方政府行政干预,审计市场缺乏效率,资本市场散户为主体的结构致使投机盛行,这种内外支撑环境导致关联交易的价格经常被公司任意操纵,公允价值几乎成为空话。无论是债务重组还是非货币性交易,公允价值的滥用大多发生在关联交易上,因为关联方之间的交易价格很容易操纵。关联交易主要表现为商品的购销和劳务的提供,托管经营、转嫁费用、计收资金占用费也是常见的关联交易行为。譬如,美尔雅股份公司1996、1997、1998年的净资产收益率分别为24.83%、10.46%和10.29%。公司1998年对一家关联企业的销售收入为12377万元,销售成本为4681万元,产品销售毛利率为62.18%,而公司全年的主营业务收入为43092万元,主营业务成本为32074万元,产品销售毛利率为25.57%。年末应收账款的余额为18030万元,其中上述这家关联企业的应收账款就达13818万元,占76.64%(魏明海等,2000)。
联想到净资产收益率刚好达到配股的门槛这一事实,其关联交易的真实性及交易价格的公允性不能不令人产生疑问。又如ST振新1999年先后与第一大股东以及关联企业达成债务重组协议,获得大笔资产转让收益和债务重组收益,共计2400多万元,占公司年利润总额的88%。福建福联1999年将所持下属子公司20%的股权转让给大股东的关联企业,获得转让收益2528.6万元,公司1999年主营业务亏损389万元,但实现投资收益3144万元,其中股权转让收益占了80%。而ST黄河科则更是依靠1999年最后两天的一次大规模关联重组,将库存商品按账面价值11200万元划转给控股股东长岭黄河集团公司经营(注册会计师曾对公司存货未计提减值准备提出保留意见,证明存货的市值低于账面价值),同时大股东承担公司对银行11000万元的负债,并对公司所欠2600万元债务予以豁免。此外,公司的另一关联方黄河机器制造厂也同意公司用部分资产抵债,对公司尚欠债务中的3000万元予以豁免,这一系列令人眼花缭乱的关联交易,最终使公司一举扭转中期还亏损2000多万元的局面,每股收益高达0.351元,不仅达到1994年上市以来的最高值,似乎也成了当年市场上的绩优股。关联交易产生如此严重的问题,并非准则本身的问题,而是国内的支撑环境与准则要求的环境相距甚远。在支撑环境目前无法改变的背景下,要解决关联交易的问题,对公允价值的运用作出限制不失为一种途径, 2002年12月21出台并于当日执行的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》无疑斩断了指望年末靠关联交易搞报表重组之路。
五、结语
供求理论揭示了会计准则国际化是会计国际化的前提,而提供相应的支撑环境则是会计国际化的保障,采用国际会计准则反映了会计国际化的需求,建设国际会计准则所要求的支撑环境则体现了会计国际化的供给,会计准则国际化的进程有赖于会计国际化的需求与供给之间的平衡。如果不考虑会计国际化的供给能力,即不管支撑环境是否与国际会计准则的要求相距甚远,只讲需求照搬国际会计准则,其结果必然是供求关系失衡,从而导致会计国际化只是形式上的协调而非实质上的协调,会计国际化的最终目标也必然落空。如果将会计准则国际化视作会计国际化的外在压力,那么能否提供与国际会计准则相符合的支撑环境则构成会计国际化的内在动力,会计准则国际化的进程必须考虑支撑环境的建设,离开支撑环境谈国际化不仅不能达到会计国际化的目标,反而会导致会计信息的混乱与失控,这就违背了制定会计准则的宗旨。中国会计改革的实践对此作出了诠释,并提供了经验证据。因为学术界对AB股公司境内外审计利润的实证研究所提供的证据证实了照搬国际会计准则并不能消除或缩小实务中的差异,原因就在于中国目前不具备执行弹性甚大的国际会计准则的支撑环境(Chenet al., 2002)。与此呼应,在中国资本市场中公允价值从引入到暂时退出的这一过程则反映了准则制定机构敢于正视资本市场出现的会计问题,实事求是地根据中国的支撑环境对会计准则国际化的进程作出的理性判断和自我调整。支撑环境对会计准则的国际化进程有制约作用,会计准则的制定既要借鉴国际会计准则,也要考虑是否适应支撑环境。但我们在关注会计准则的制定对财务报告的影响时,也不应忘记会计标准终究不能取代执行机制,因此要单纯依靠会计标准的规范来解决盈余操纵的问题是不切实际的,取消公允价值可以在一定程度上抑制盈余操纵的泛滥程度,但并不能解决根本问题。譬如,修订的债务重组准则取消了公允价值,这似乎堵死了利用债务重组直接提升利润的渠道,但债务重组对利润的调节作用并不会就此完全消失,因为债务的豁免可以减少公司坏账准备的提取,从而减少管理费用,间接地创造利润。
如果公司将债务豁免改装成无法支付的债务,则一样可以计入“营业外收入"以操纵利润;而对于非货币交易中公允价值的弃用,有迹象表明上市公司已经出现将一笔业务分拆成两笔业务来处理的倾向,其实质是变非货币交易为货币交易,从而间接地达到运用公允价值来操纵利润的目的。对于关联交易,尽管对公允价值的运用作出了种种限制,但运用关联交易操纵利润的游戏并不会就此告终,企业可以操纵业务达到曲线救国的目的,譬如,陕长岭1999年产生巨亏1.8亿元,每股亏损高达0.451元, 2000年若再亏损, ST的帽子将不可避免地落在陕长岭头上。2000年11月9日,陕长岭发布公告称,公司同意受让长岭黄河集团公司(大股东)持有的西安圣方科技股份有限公司股权1000万股,受让价每股1元,以长岭黄河集团公司对陕长岭拖欠的其他应收款1000万元作为冲抵,作为支付该部分股权的款项。紧接着11月23日,陕长岭再发公告,将持有的西安圣方科技股份有限公司股权1000万股,按每股8元总计8000万元的价格,转让给美鹰玻璃实业(浙江)有限公司。联系上述两则公告不难看出,在两个星期内,同一笔股权的一进一出,陕长岭转手就盈利7000万元。如此这般,陕长岭终与ST擦肩而过,因为公司2000年年报披露实现每股收益0.034元,净资产收益率1.634%。但年报同时显示,公司全年营业利润为-5037万元,扣除非经常性损益后的净利润为-5648万元。代写会计毕业论文不难看出,取消或限制公允价值的运用并不能从根本上解决盈余操纵的问题,因为盈余操纵的问题本质上是动机和监管的问题。#p#分页标题#e#
