论述知识经济时代人力资源会计的新发展
【摘 要】 本文探讨了知识经济时代人力资源会计的新发展。着重探讨了人力资源会计的确认和计量创新,对目前存在的三种计量模式进行了分析和对比,并针对当前的人力资源的最终确认、劳动者权益理论等方面的意见分歧进行了分析评论,认为人力资源应最终确认为人力资产,而不是无形资产;劳动者投入人力资产应该形成劳动者权益。
【关键词】 知识经济 会计 人力资源会计
【Abstract】It explored new development of Human Resource Accounting in Knowledge Economy Times. It mainly dis-cussed the acknowledgement and measurement of Human Resource Accounting and analyzed three sorts of existing mea-suring models. Through analyzing arguments about final acknowledgement of Human Resource and theories of laborer’sEquity; It thought Human Resource should be regarded as not Intangible assets but Human assets.
【Key words】knowledge economy; accounting; human resource accounting
知识经济是以知识为基础的经济,进入知识经济时代,产品的生产、商品价值的提高、企业的成长,都必将更加依赖于知识和掌握知识的人才资源,人才资源己取代物力资本而成为重要的战略性资源。世界许多成功企业的发展历程都证明,人才优势在企业中的作用是非常明显的。例如微软公司股票面值仅0. 1美分,市价却高达100美元,从现行资产负债表上看不过是个小公司,但它最大的资产是其拥有的高科技人才。未来企业经营的成功不仅靠技术精、设备好、资金多、信息快,关键是靠那些具有高智慧的人才,因而人力资源的计量就更加重要。人力资源会计是会计学中新的分支,其目的是提供人力资源管理所需要的信息。研究人力资源会计,我们必须回答如下两个问题: (1)人力资源是否可以确认为一项资产,以及同时应该确认为什么样的负债或者权益? (2)人力资源能否予以正确计量?本文将对此加以讨论。
一、人力资源会计的归属问题目前大部分人认为人力资源会计是管理会计的一个分支,属于管理会计的范畴。也有人把人力资源成本会计归入财务会计,而把人力资源价值会计归入管理会计。但笔者认为,人力资源会计最终应归属于财务会计的范畴,理由是:虽然人力资源会计有自己的方法体系,但它还是传统财务会计方法体系的延伸,它不但没有脱离传统会计,而且在整个核算过程中,广泛应用了传统财务会计的各种记录、核算、摊销和报告等一系列方法。从生产要素核算的角度来看,人力资源作为企业的一种重要资产,从其自身的投资形成、成本摊销和价值转移的过程看,不能不说它更具有财务会计的特点,与传统财务会计一脉相承。在美国会计学会给人力资源会计下的定义中的“有关利害集团”不仅仅指企业管理当局,从广义上理解完全应包括企业内部和外部的各种团体,包括投资者和债权人,它们不但要了解企业的经营规模、技术力量,更要了解企业的职工人数、人员素质、技术人员和管理人员的有关比例及高级职称的人员数量等等。事实上,国内外人力资源会计的研究,无一不是在现行财务会计的基础上进行的,而其研究的目标,就是想把传统财务会计中那部分没有被确认的人力资源资料信息,通过核算单独揭示出来,并在财务报表中占有一席之地,以求得到社会的公认。虽然迟至今日,公认会计准则中仍没有人力资源会计这一项目,但我们并没有充分理由认为人力资源会计永远没有成为公认会计准则的那一天。因此,认为人力资源会计的信息仅能为企业内部管理当局独家应用的观点是有失偏颇的,更不能因为人力资源会计是近三十年来新涉及的会计领域,因而在传统财务会计中还没有更多的地位把它硬性归入管理会计的范围。
二、人力资源会计的确认按照FASB财务会计概念框架,要素的确认必须符合四项基本条件: (1)可定义性; (2)可计量性; (3)相关性; (4)可靠性。在许多会计学者看来,人力资源的确认在要素定义方面和计量方面均存在严重的障碍。人力资源是资产吗?对人力资源投资是否应予资本化?一些会计学家反对将人力资源投资资本化,原因主要在于: (1)人力资源不能为企业合法地持有或控制; (2)人力资源不能用于交换; (3)人力资源对企业所提供的未来利益无法确定,且无储存价值。对于这个问题,我们应从资产的性质和人力投资是否符合资产的标准来着手研究。首先,人力资源是否能为企业合法地持有或控制。我国财政部于2000年12月29日公布的《企业会计制度》中也指出“资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”,可见,资产的实质是未来的经济利益,而“获得或控制”等词只不过是对“未来经济利益”这个中心词的限定。实际上,人力资源是能够为企业创造价值、提高企业经济效益的经济资源。
虽然人力资源不为组织所法律拥有,但却受其“控制”。我们应将资产视为一种获取未来利益的潜能,而非获取实际的未来经济利益,人力资源不应被否认为一项资产,它同样可以以一定的方法加以计量。据悉:上海市工商局已推出了关于“高新技术、人力资源、智力成果投资入股的规定”,指出“具有管理才能、技术特长或者有专利成果的个人,可以人力资源和其他智力成果投资入股,最高可达注册资本的20%。”这是我国工商行政部门在企业注册登记中,首次提及“人力资源”的概念并将其具体化。也就是说,在设立股份制企业时,除按传统会计确认投资者以货币、实物、无形资产等形式出资外,也要确认其管理才能等人力资产的投入,即从法律上保障了人力资源资本化。虽然会计基本上达成共识,将人力资源的取得和开发成本予以资本化,但在具体核算上,却出现了不同的意见,主要有以下两种:一是人力资源在资产负债表上确认为一项单独的资产即人力资产;二是将人力资源确认为无形资产的一部分,用“无形资产-人力资产”账户来核算。
笔者认为将其确认为人力资产比较准确。首先,人力资产与一般无形资产(不包括商誉)有不同的特性:一是一般无形资产是人们研究的成果,是人类知识的结晶,它是脱离人而独立存在的,但人力资产不能脱离人而单独存在。二是同一无形资产可以被不同企业同时占有,同时发挥作用,但是人力资产不可以被不同企业在同一时间内同时发挥作用,虽然人可以兼职,但是本职工作和兼职工作在时间上是分别进行的。三是人力资源的价值不因使用而摊销,性质上又接近土地资源。其次,人力资产与商誉有着本质的区别。虽然人力资源是形成商誉或某些无形资产的一项主要因素,但商誉必须附着于特定的企业,而人力资源的价值则是依附于特定的人力资源所有者,本着正确核算商誉的需要,如能够清楚地辨别哪些是人力资源的价值,哪些是商誉的价值,人力资源就应从商誉中分离出来,单独进行反映和监督。
三、人力资源会计的计量模式目前较成熟的人力资源会计有两个内容,即人力资源成本会计和人力资源价值会计。我国会计界近几年还提出了一个观点,就是劳动者权益会计。这些内容适应了知识经济发展的需要,是知识经济时代人力资源会计的主要模式。
(一)人力资源成本会计
1.人力资源成本会计的涵义人力资源成本会计就是对取得、开发和重置人力资源所引起的成本进行计量和报告。它主要是为企业外部投资者、债权人和政府有关部门进行投资决策、宏观管理服务的。人力资源成本通常包括五项内容: (1)取得成本; (2)开发成本;(3)使用成本; (4)保障成本; (5)离职成本。每个项目还包括若干明细项目,如取得成本包括招聘、选拔、录用、安置等成本。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本,将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产,然后按受益期转作费用,从而更符合配比原则,并具体提供了人力资源有关支出及摊销状况的信息,促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率,避免把人力资源上的支出仅看作一种费用,而忽视人力资产的收益功能。与此相联系,由于一个企业组织的人力资源的大部分由教育部门提供,在我国还研究了教育成本的核算,即计算培养一名学生所花费的成本。在社会主义市场经济条件下,为了确定学员的收费标准,挖掘降低教育成本的潜力,比较各校教育投资的效益,迫切需要开展教育成本的核算。
2.人力资源成本的计量人力资源成本会计着眼于企业对人力资源投资的资本化,计量方法主要有原始成本法和重置成本法,二者最大的区别是前者在计量人力资源的投资成本时,是根据投资的实际支出进行计价的,全然不考虑物价变动因素,也不考虑离职成本;而后者在计量人力资源的投资成本时,要考虑物价变动对人力资源成本的影响,同时还考虑因离职而招致的一切费用支出以及其它可能出现的损失。
(1)原始成本法。人力资源的原始成本是指为了获得和开发人力资源所必须付出的代价。通常应包括人员招募、选拔、录用、安置以及在职培训等一系列过程中所需支付的一切费用。在这种方法下,各个会计期间的人力资源投资支出,都按照划分收益性支出和资本性支出的原则,在各会计期间终了时将资本性投资部分确认为人力资产的成本,同时还应该在各个会计期间根据人力资产成本的耗用情况,对已经形成的人力资产成本进行摊销,这种方法取得的数据较客观,具有可验证性,它仍然遵循了传统的会计原则和会计方法,容易为人所理解和接受。但采用原始成本作为计量基础存在以下不足之处:#p#分页标题#e#
首先,人力资产的实际价值可能大于原始成本。人力资产具有能动性,这是它和其他资产最根本的区别。经济活动的生命在于发展进取和创新,而只有人力资产才能担负起这种发展、进取和创新的任务,在知识经济时代更是如此。因此,人力资产的实际价值往往大于其账面价值或原始成本,仅仅根据会计报表上的人力资产成本进行分析,其结论与企业人力资产的实际情况会有差异。
其次,人力资产的增值和摊销与人力资产的实际能力增减不一致。其他一切资产在使用中会引起自身的损耗而使价值减少,而人力资产却能够实现自我补偿和发展。比如一个刚参加工作的技术人员,通过多年的工作锻炼,会成长为更优秀的人才。因此,人力资产的摊销与人力资产实际能力的增长是不一致的。
(2)重置成本法。人力资源的重置成本,即组织重新取得相当于现有人力资产所必须付出的代价。一般来说,人力资源重置成本包括现有职员的离职费用和招聘新职员并使之达到离职职员原岗位要求的培训成本,其中既有直接成本也有间接成本。由于重置成本不一定是已经发生的成本,更多的是用于管理决策的需要,所以这种计量方法主要适用于对企业人力资源的预测和决策,一般不用于对人力资产的账面核算。常用的人力资源重置成本计量方法有指数法和直接计算法。但重置成本法也有其明显的缺陷:首先,人力资产的重置成本是一个有双重意义的概念,包括个人的重置成本和职位的重置成本。由于一个人可能具有的某一特定职位所要求的素质与一个人所具有的全部素质差别较大,个人的重置也往往难以进行,因为不可能找到两个完全相同素质的人。其次,人力资产的重置成本则要根据当前的市场状况,进行具体估算,它脱离了传统的会计模式,很难为人们所接受,而这种估算工作量大,且不可避免地带有很强的主观性。
3.人力资产的摊销人力资源预计使用期限的确定,可以按不同阶层的人员,分别估计出它们的平均服务期限,然后用不同的摊销率来摊销。如果中途发生人员离职、死亡,那么它未满期的摊销额可作为一笔损失处理。至于估计服务期限的方法,可以用平均期的方法,也可以用人才流动情况的方法,但在估算时一定要掌握本企业内各阶层人员流动情况的历史资料,及同行业或国家一级的人员流动情况的统计资料,虽然它带有一定的估计性,但在会计核算上是完全允许的。
4.人力资源成本的会计处理鉴于目前传统会计仍以历史成本为基础,因此,这里主要讨论人力资源历史成本的核算。当前对人力资源成本会计账户体系的探讨很多,笔者在总结了一些内容的基础上,提出了如下观点:对于企业由于人力资源的投资支出,一般是用于本企业人力资源的取得与开发,我们可以先设置“人力资产成本”账户,先进行归集汇总,月末再一次转入“人力资产”账户。具体处理包括:(1)账户设置。包括“人力资产成本”帐户;“人力资产”帐户;“人力资产摊销”帐户。(2)账务处理。包括人力资产增加的核算;人力资产摊销的核算;人力资产退出的核算等。人力资源成本计量模式较客观地反映了人力资源成本的状况,但也存在一定的局限性:其一,并未对人的能力和产出价值计价,账面上人力资产的价值并不代表人所(能)创造出的价值。因为,对不同能力的人可能所发生的招聘、培训等费用是一样的,从而账面上无从体现不同人力资源的经济价值,其二,没有明确人力资产的所有权应如何界定。从投资者立场看似应属于企业所有者,但人力资产上的那部分支出,恐怕并不能足以说明所有权的归属,因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积极性。
(二)人力资源价值会计
1.人力资源价值会计的涵义人力资源价值就是可望为组织提供当前或未来用途及服务的当前值或现值。它反映了组织的人员可能为组织提供效用的能力,也就是组织的人员可能对组织的贡献。人力资源价值从其界定的范围来看,可分为个人价值、群体价值和整体人员价值三个方面,三者互为联系,互相制约。只有个人价值达到最佳组合时,才能发挥最佳的群体价值,同时也才能发挥一个组织整体人员的价值。人力资源价值会计就是“把人作为有价值的组织资源,而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况,为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息”。人力资源成本会计是从投入角度出发核算企业或社会对人力资产所花费的本钱;人力资源价值会计则是从产出角度出发,核算人力资产所值的价值。将人力资源产出价值同人力资源投入价值进行对比,可以分析人力资源投资的效益。
2.人力资源价值的计量人力资源价值核算的关键是如何计量人力资源的价值,而价值的计量又取决于合理的方法。人力资源价值是指个人或群体为企业提高效用的能力,它反映了人力资源为组织提供的服务量超过其自身的耗费,具体表现为税金、利润等形式。但人力资源的产出具有很大的不确定性,给会计计量带来了困难。在实践中人力资源的价值到底如何确定仍是一个复杂问题,至今尚未取得统一的意见。目前人力资源价值的计量可分为货币性计量与非货币计量两种。货币性计量方法很多,如机会成本法、未来盈利折现法、未来工资折现法、经济价值法、商誉法、行为矩阵法等,主要的有以下几种:(1)工资报酬折现法。即某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期未来工资报酬的现值。该方法简便易行,有一定的合理性,但也存在着局限性。
第一,这种计量方法的前提条件是某人在其全部服务生涯中肯定不会离开这一组织,这个人在这个组织中会终身从事一个职业。事实上人的岗位是有变动的,因此在实际应用中会过高估计个人的预期服务年限,从而高估人力资产价值;
第二,这种计量方法仅以职工工资作为计算人力资产价值的基础,但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资,因此又会高估或低估人力资源价值,影响其准确性;
第三,由于未来工资报酬系主观设定,不一定能全面反映人力资源的真正价值。
(2)商誉法。这种方法要求把企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都看成是人力资源的贡献,这部分超额利润通过资本化程序被确认为人力资产的价值。这种方法的优点在于它是以历史资料为依据,不必要求对未来收益进行估计,因此它不仅客观而且与现行会计惯例较为接近。其局限性在于既未考虑货币的时间价值,又未考虑组织的全部人力资源价值,而只限于超过整个行业正常水平的人力资源价值,且以超额利润为前提。如果企业实际利润等于或低于同行业正常利润,那么人力资源就会没有价值或为负值,因此,这种计量方法低估了人力资产的价值。再者,把企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的全部都看成是人力资源的贡献,而否认其他因素(如无形资产)的贡献显然是不客观的。
(3)企业未来收益法。这种方法认为,人力资产的价值在于其能够提供未来收益。因此将企业未来的各期收益折现加总,然后按照人力资产投资占全部投资的比例,将企业未来收益中,人力资产投资获得的收益部分作为人力资产的价值。即人力资产价值=未来收益的现值×人力资产所占全部投资比率。这种计量方法的不足之处是没有反映人力资产的交换价值,而且这种方法仅适用于群体人力资产价值的计量。会计仅有货币计量是不够的,对人力资源会计而言更是如此。人力资源会计以“人”作为自己的对象,人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的,而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面因素,也非货币计量所能确定,因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。如常用的技能详细记载法和绩效评估法就是非货币计量方法。无论采用上述何种方法,对人力资源价值的计量均具有不确定性和局限性,构建人力资源价值计量模型很难准确适用,更难正确反映人力资源价值,国内外几十年提出的计量模型未能完全实现,原因就在于此。
总之,人力资源价值会计避免了人们低估企业价值的弊端,将企业拥有或控制的潜在价值数量化、信息化,促使人们不致因企业实物资产价值低而轻视企业,也促使管理当局注重对人力资源的投资与开发,使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。但是,这种模式也并未解决人力资源的产权归属问题。而且这么多方法让会计人员选择,使管理当局有了很大的会计操纵空间。我们应该继续加以研究,尽快构建出准确适用的价值计量模型。
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