探讨我国会计计量方法的未来发展趋势
摘 要:本文在中外会计计量模式比较研究的基础上指出,尽管中外会计准则中允许使用的会计计量方法基本上是一致的,但在公允价值、现值、现行成本等方面的应用还存在很大的不同,笔者分析了形成这种情况的原因,并提出了我国会计计量方法的未来发展趋势。
关键词:计量方法 公允价值 现值 现行成本
一、中外会计计量模式的比较会计计量是将财务会计信息量化的过程,它包括在广义的会计确认范畴中。会计计量有自己的模式,这个模式一般是由计量属性和计量单位构成。计量属性(也称计量基础)是指被计量客体的特征或外在表现形式,具体地说,就是指会计要素可以进行量化表述的方面,比如历史成本、现行成本等。计量单位是指计量对象就某一属性进行计量时,具体使用的标准量度,通常可供选择的量度单位有两种:名义货币计量单位和不变购买力计量单位。计量属性和计量单位的不同组合可以产生多种会计计量模式,比如历史成本/名义货币、现行成本/名义货币、历史成本/不变购买力货币、现行成本/不变购买力货币等等。由于当前世界各国的通货膨胀基本上得到了有效的控制,因而,名义货币成了世界各国流行的计量单位,这样,如果说目前世界各国在会计计量模式上存在差别的话,主要应该表现在对会计要素计量属性的选择上。美国FASB于1984年12月发布的第5号《概念框架》公告中指出:在现行实务中用于资产和负债的计量属性主要有五种:原始成本、现行成本、市价、可实现净值和现值。
IASC在1989年7月发布的《概念框架》100段指出:财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和未来现金流量四种。表面上看,国际会计准则允许使用的计量属性与美国允许使用的计量属性少了一个市价,但根据国际会计准则在《概念框架》第101段的描述“企业编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本,应用历史成本时常常结合其它计量基础。例如,存货的列报,常常按照成本和可变现净值孰低,有价证券的列报可以按照市价,而养老金负债的列报则按其现值。此外,有些企业为了处理非货币资产价格变动的影响,还采用现行成本基础来弥补历史成本会计模式的不足”。可以看出,历史成本、现行成本、市价、可变现净值和现值都是国际会计准则允许使用的计量属性,这在根本上与美国的规定是一致的。从其他发达国家来看,在准则中允许使用的计量属性也无非是以上几种。中国在1993年颁布的基本准则中没有就会计计量属性专门做出规范,其中只提到原始成本的计量属性,这显然与国际会计惯例相差较远。但从1997年以后颁布的《企业会计制度》和具体准则等会计规范来看,我国现行的会计规范中允许使用的会计计量属性实质上也包括了原始成本、现行成本、市价、可变现净值和现值。
比如我国对会计要素的初始计量一般要求采用历史成本;对融资租赁的固定资产允许以应付长期融资租赁款的现值计量;对期末存货要求以成本与可变现净值的低者计量;对期末短期投资要求以成本与市价的低者计价;对于期末长期投资和固定资产要求以成本与可回收金额的低者计量;对于盘盈的固定资产要求以市价或现值计量等。这样,从各国会计准则允许使用的会计计量方法来看,目前我国与IASC和英美等国际流行的会计计量方法基本上取得了一致,这也符合近几年来我国从根本上追求国际化会计准则的指导思想。但如果我们做进一步的比较研究就会发现,实际上中外现行会计计量方法的差别仍然很突出,这其中最主要的差别表现在公允价值、现值以及现行成本的应用上。
1•公允价值应用上的差别公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视,公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来,美国财务会计准则委员会(FASB)已经把公允价值作为大多数会计计量的目的,包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量[1]。什么是公允价值? FASB在FAS125《金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理》准则42段中将公允价值定义为:“一项资产(或负债)的公允价值,是目前的一笔交易中各方自愿的买(或负担)或卖(或结算)该资产的价格,就是说不能是一笔强迫的或清算过程中的交易价格。有效市场中的报价是公允价值的最好证据。如果不能够收集到市场报价,应基于最佳的信息对公允价值进行评估。”国际会计准则委员会(IASC)在IAS32《金融工具:披露与列报》中将公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”I-ASC同时指出:“如果金融工具在活跃和透明的市场上交易,其市场报价提供了公允价值的最好依据;如果市场不够活跃、市场没有完备地建立,估计技术可用于确定公允价值并使其具有足够的可靠性,这些技术包括:参照几乎同样的另一种工具的当前市场价值、折现现金流量分析和期权定价模式。”中国在《非货币性交易》、《债务重组》等准则中给公允价值下的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”该准则同时指出:“如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值;如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。”
通过以上各准则制定机构的阐述,我们可以看出,公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格,这是一种公认的“阳光下的价格”。公允价值属于现行价值计量属性,可以用于初始计量,也可用于新起点计量。从以上各国准则对公允价值的描述上看,公允价值在资产存在活跃市场的情况下,一般表现为资产的市价;当资产不存在活跃市场时,类似资产活跃市场的市价就是公允价值;而在以上两个条件都不具备时,资产未来现金流量的现值就是一种公允价值,总之,各国准则中所指的公允价值通常是指市价或未来现金流量的现值。什么是市价?笔者理解,公允价值中描述的市价应该是一个比较宽泛的概念,应该泛指市场决定的价格,它是基于市场上可以观察到的某种计量属性的价格,现行市价、现行成本和可变现净值都可以说是市价,短期投资以市价计量体现着公允价值,盘盈的资产按现行成本计价也体现着公允价值,存货以可变现净值计价同样体现着公允价值,现值的使用是当市场上缺乏这个可以观察到的现行市价时。
总之,笔者认为,广义地讲,市价、现值、现行成本和可变现净值都属于公允价值的计量属性,某一项会计要素(资产或负债)的公允价值应该指最能够代表其公正价值的一种计量属性。纵观中西方的具体会计准则就会发现,中外会计准则中都允许使用公允价值对某些经济业务进行计量,它们之间的差别不是在质的方面,而是在量的方面。从目前中国已经颁布的会计准则上看,对于一些会计要素的计量已经要求使用公允价值计量,比如要求期末存货、长短期投资、固定资产、无形资产等按成本与可变现净值或市介孰低法计价等,但与西方发达国家相比,我国公允价值的应用还是相对较少。比如,对于涉及产权变动的许多业务,包括企业在非货币性交易和债务重组中所获得的存货、长短期投资、无形资产、固定资产以及企业为首次发行股票而接受的无形资产投资、融资租赁资产的初始计量等业务,在西方发达国家(包括国际会计准则)都要求以相关资产的公允价值记账,而我国目前要求基于账面价值计价。可见,我国在应用公允价值计量属性时还是相当谨慎的。对此,国内有学者提出了不同意见,他们认为我国在公允价值的应用上应该再大胆一些。目前我国的会计准则建设尚未完成,所以对于国际会计惯例中频繁使用公允价值的准则,比如企业合并、合并报表、金融工具及衍生的金融工具等,我国都尚未颁布,所以中外在公允价值的应用上最终将会存在多大的差距还不清楚,但存在着差距是肯定的。
2•现值与现行成本应用上的差别现值和现行成本本身孕育着公允价值,从准则上看,它们早于公允价值被应用于会计实践。所以,在现行的会计准则中它们并非只以公允价值的“身份”出现,根据IASC和各国会计准则的规定,对某些会计要素的确认,是直接以现值或现行成本作为会计计量手段的,而不谈公允价值。现值是基于货币时间价值基础上的现行价值计量属性,一般用于描述资产、负债、收入及费用等会计要素未来现金流量的现行价值,现值在美国很受重视。美国会计准则委员会一直企图将现值技术广泛地应用于会计计量。
早在20世纪七八十年代,美国就在其概念框架中将资产定义为“一种未来的经济利益”,这说明美国会计准则委员会当初就认为资产应该用其未来的现金流量来计量,但这种现金流量应该如何被折现,当时并没有比较娴熟的技术,固而现值技术曾一度在美国的会计实践中也没有得到广泛应用。随着时间的推移,知识经济和信息社会特点的日益突出,企业逐渐产生了一些难以用传统的可观察到的市价来计量的资产,比如金融工具,这迫使美国从1988年开始启动了一个项目———会计计量中现值技术的应用,以切实解决会计实务中出现的新问题。2000年2月美国第7号概念框架《会计计量中运用现金流量信息和现值》准则的颁布,标志着现值的应用技术已经成熟,国内外许多专家因此而预言,现值计量方法广泛应用于会计实践已指日可待。从现行中外会计准则来看,目前我国会计准则中直接要求以现值计量的情况较少,目前只有融资租赁的业务(当承租人融资租赁的资产超过其总资产30%时,可以用最低应付租赁费的现值计量该项融资租赁的资产),还有些与公允价值计量相关的业务可能会涉及现值计量。从IASC和美国财务会计准则来看,目前直接涉及现值计量的业务显然多于我国,比如IASC和西方一些发达国家对于收入及负债的确认都要求体现公允价值的计量思想,比如当涉及到“融资交易”的销售业务时, IAS要求“通过估算利率将所有未来收入进行折算来计算”,另外许多债权和债务在西方都要求以现值来计量。从近期的发展趋势来看,随着现值技术问题在美国的实质性进展,其在西方国家的应用将会更加广泛。#p#分页标题#e#
现行成本也称重置成本,是指现在取得某项资产所应支付的现金或现金等价物,它是通货膨胀时期流行的一种计量方法,尽管当前世界各国已经有效地抑制了通货膨胀,但现行成本仍在使用。从现行会计准则来看,目前国际会计准则和美国财务会计准则中都有基于现行成本计量属性的反映物价变动的准则,如IAS15《反映物价变动影响的信息》和美国FAS89《财务报告和物价变动》,中国没有这方面准则,但中外在现行成本应用方面的最大差别并不在于是否存在反映物价变动的会计准则,而是在于对相关资产的后续计量上。目前IASC以及英美等准则中都允许对厂场、不动产、设备、无形资产、长期投资等以资产的现行成本或重估价进行初始确认后的计量,在资产负债表中也允许以这些资产重估后的金额计价,而我国一般不允许期末对长期资产等以现行成本进行后续计量和列报。综上所述,目前中外会计量模式上的差别主要表现在,西方发达国家会计准则中体现出的公允价值思想比较浓厚,相比之下,中国似乎更加青睐于历史成本。
二、中外会计计量方法差异的成因分析公允价值广泛应用的最基本条件是:拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等,如果这些基本条件不具备,那么,公允价值的使用必然受到限制,在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值,可能反而适得其反,这反映了生产力与生产关系之间的辩证关系。就市场可观察到的现行价值而言,相关资产活跃市场的存在是必备的条件,从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟,价格难以真正反映价值,绝大多数资产的公允市价难以获得。前面已经阐述,当不存在相关资产的活跃市场时,可以运用现值技术等估计公允价值,但现值技术的应用需要有专业技术高超、诚信的评估师队伍以及高素质的企业会计人才,以准确界定未来的现金流量并进行正常的会计处理,当未来现金流量以及折现率都难以确定时,现值的主观估计成分必然加大,从中国现状来看,评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观,更不敢与国际同行相媲美,因而过多地使用现值来描述公允价值的风险比较大。
总之,从中国的经济发展现状来看,尚没有达到可以正常使用公允价值计量的条件,这些可能是中国会计准则委员慎重使用公允价值的重要原因吧。另外,从会计信息需求的角度讲,中国的会计信息使用者对财务会计信息的需求严重不足,这与我国证券市场的弱势有效特征及投资人的构成及素质密切相关。需求不足的主要表现一方面是有些用户根本不想了解企业的财务会计信息,另一方面是许多用户可能看不懂或不会利用会计信息进行财务分析,就中国目前会计信息使用者的现状而言,笔者认为,对相关财务会计信息的需求在短时期内根本不会提到日程中来,这种现状一方面为我国逐渐普及公允价值的专业技能和计量思想腾出了时间,另一方面也为中国会计准则目前可以慎重使用公允价值提供了可能。
三、中国会计计量方法的展望未来中国会计计量的手段是否仍然会与国际惯例存在明显的差距?或者说,是否会像西方发达国家一样使用公允价值计量手段?这个问题应该依赖中国未来的经济发展状况以及未来会计理论对公允价值计量的认识程度。公允价值计量是必要的,但必要到什么程度呢?中外会计学者早有研究。解释公允价值必要性的原因很多,比如会计信息的相关性、资本保全、配比和真实收益等会计原则以及金融资产的不断涌现等都能有力地说明公允价值计量的必要性,但从西方尤其是美国的情况来看,人们对公允价值计量的信念主要来自于它能提高会计信息的相关性,而对相关会计信息的需求是美国会计信息使用者的一惯追求。那么,公允价值的运用是否一定能提高会计信息的相关性呢?国外的一些学者在规范研究之外,还进行了实证研究,比如尼尔松( Karen Nelson, 1996 )、伊秋(E•Eccher, K. Rameshh, S. Thiagarajan, 1996)等人都对此进行了实证研究,但遗憾的是,他们的实证研究得出了相反的结论。沈生宏、刘峰[2]因此而发表意见说“这可能意味着经由长期实践所形成的、以历史成本属性为主的财务报表信息体系,仍然具有十分强的相关性。因此,未来会计准则制定机构在试图改变现有财务会计信息计量属性时,应十分谨慎”。
可见,从理论上讲,虽然目前人们已经认识到对于某些会计要素的计量,公允价值优于历史成本,但历史成本提供的信息是否因公允价值的出现而失去了相关性,还没有权威性的研究结论,因此从目前来看,公允价值在会计实践中的运用有理由进行选择。公允价值要求以现行价值计量会计要素,尤其是对于一些难以用历史成本计量的经济业务以及历史成本经常出现波动的会计要素而言,应用公允价值计量无疑是最优的。但公允价值的取得毕竟比历史成本要复杂得多,技术上的操作也比较困难,难以获取的数据和难以操作的工艺可能反而会使公允价值计量的会计信息失去相关性,也失去可靠性,因而,当客观条件不具备时,过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失,我国目前正处于这个历史阶段。因而,笔者认为,我国可能在很长一段时期内都难以像西方发达国家一样流行公允价值计量,至少在短时期内,比如3—5年或8—10年或更长一些时间,我国会计计量的目标还应该是历史成本。但是公允价值计量毕竟有其合理性,尽管我国大量运用公允价值的条件尚不成熟,但我们不能草木皆兵,适当运用公允价值计量手段是非常可取的,实际上我国企业会计准则有选择性地允许使用公允价值也正说明了这一点。
从发展的眼光看,按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。目前我们对于必须使用公允价值计量的一些经济业务,比如金融资产,我国也应该尽量要求使用,并在今后有意识地、逐渐地将这类业务扩展,比如对于: (1)存在比较成熟交易市场的资产计量和列报,如有价证券、汽车、房地产等长期资产。(2)未来现金流量和内含利率基本能够可靠确认会计要素的计量和列报,比如融资租赁的资产、期限较长的赊销收入及一些长期负债等。(3)难以用历史成本确认和计量会计要素的计量和列报,比如金融资产及衍生的金融工具等业务在条件成熟和必要的时候,都可以尝试以公允价值进行计量。总之,从相当长一个历史时期看,我国会计计量的目标与模式势必会与国际会计惯例完全取得一致,并将其定位在合理的计量模式上。
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