简析现代会计计量基础的选择使用和公允价值及现值技术的应用
摘要:现代会计计量基础的选择使用,是决定会计提供的信息是否可靠、有用的关键因素,国际上许多国家都趋向选择使用公允价值及现值技术。中国根据国内的实际情况,应选择什么计量基础?能够推行使用公允价值法吗?
关键词:会计计量 历史成本 公允价值 现值
Abstract:Choice of methods in modern accounting measurements is the key factor that decides whether the infor-mation provided is reliable and useful. Many countries in the world tend to choose the fair value and the present val-ue. Which kind of accounting measurements should be chosen according to the China(specific circumstances? CanChina promote the use of the method in fair value?
Key words:accounting measurements; historical cost; fair value; present value
一、引 言
会计作为经济管理的重要组成部分,其基本职能是会计核算和会计监督。会计核算主要是从价值量上反映各单位的经济活动状况,为企业会计信息的使用者提供有用的会计信息。为了使会计核算能为信息的使用者提供真实可靠的会计信息,现行会计的计量基础一般采用历史成本、现行成本、可变现价值、公允价值。各种计量基础各有利弊,因而在现行的企业会计准则和会计制度中均有采用。而在实际中,究竟采用哪一种确认、计量基础,一直是国际会计界和中国会计界研究和探讨的主要内容之一。本文拟就各种计量基础的优缺点及在国际国内的应用现状进行分析探讨,试图寻找一种在我国较为现实可用计量基础。
二、各种计量基础的比较分析
(一)历史成本历史成本是现行财务会计中应用最为广泛的一种方式。它是对于资产的价值,按照购置该项资产支付的货币或与之等价的金额,或是按照为购置资产而付出代价的价值计量。登记负债时,按照以债务为交换而收到的款项金额,或者按照在正常经营中为偿还负债将要支付的现金或与现金等价物的金额计量。[1](第26页)历史成本计量基础的基本前提是货币计价和币值稳定。历史成本计量基础的主要优点是数据资料容易取得,在保证凭证和账簿记录准确的情况下,能为信息使用者提供业务发生当时的实际资料。而其缺点也较为明显:(1)由于会计核算主要是事后反映,提供的是历史资料,而提供的信息是为信息的使用者的以后决策做依据的,信息使用者难以据此做出对未来的准确决策。(2)在物价变动的情况下,尤其是恶性通货膨胀时期,历史成本不能为信息的使用者真实提供企业期末资产以及本期取得的净收益等有用的信息。(3)由于不计量时间价值和现金流动信息,不能真正反映企业的财务状况和经营成果。
(二)现行成本现行成本对企业所持有的资产和生产经营过程中所耗资产,都以现行成本为计价基础。对于资产的价值,按照现在购买同一或类似资产所需支付现金或现金等价物的金额计量;登记负债时,按照现在偿付该项负债所需支付现金或现金等价物的金额,确定负债的价值。[1](第26页)根据现行成本来确定企业的收益,不但要确定经营盈亏,而且还要确定资产的持有利得或损失。现行成本计量基础的主要优点是:(1)增强了报表的可分析性及报表信息的相关性。(2)可以较客观分析、评价企业的经营业绩,有利于加强企业的经营管理。(3)能够提供较真实的经营收益,便于合理分配企业资源和利润。(4)能够真实地反映企业的所有者权益。(5)可以维护企业实际生产能力。[2](第258页)其缺点主要表现为: (1)在物价资料难以完全取得和计算技术较差的情况下,现行成本会使用大量的人为估计,从而造成主观随意性较大,而缺乏客观性。(2)由于各期的现行成本只反映了资产和负债在不同时期的现行价值,这种数据在不同时期缺乏可比性。从而使会计核算资料在财务预测中缺乏可靠性和实用性。(3)由于大量的物价资料难以取得,并且成本较高,使其在实际中应用性差。而且由于现行成本的变动会导致投保额及财产税、所得税的变动,加大了审计的难度和成本。[2](第258页)
(三)可变现价值可变现价值计量基础,对于企业资产的价值,按照现在正常变卖资产所能得到的现金或现金等价物的金额确定;对于负债,按照在正常经营中为偿还负债将会支付的现金或现金等价物的金额确定负债的价值。可变现价值与现行成本的计量基础较为相似,只是现行成本是按照现在购买价为计量基础,而可变现价值是按照现在正常变卖价或正常经营中的偿还价为计量基础,都是以现实市场价为计量基础。因而其优缺点也较为相似,不再赘述。
(四)公允价值美国会计准则委员会(FASB)第七辑公告把公允价值定义为,在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生于清偿)的价格。国际会计准则委员会(IASC)认为,公允价值是“指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。”我国企业会计准则把公允价值定义为,在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。[3]从公允价值的定义可以看出,公允价值的确定条件是公平交易;交易双方对所进行的交易活动是熟悉的;交易的双方都是自愿的。公允价值计量基础的优点是: (1)有利于企业的资本保全。(2)符合配比的原则。会计的配比原则有三方面的含义:一是收入与成本费用要保持时间上的配比;二是要进行配比的收入与成本费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果关系;三是还应该包括收入与费用成本在计量属性上要配比。公允价值计量能够使两者在计量属性上配比。(3)公允价值能合理地反映企业的财务状况,提高会计信息的相关性。其缺点是: (1)公允价值要求的有效市场环境难以真正达到。(2)应用性差。由于大量的物价资料难以公允取得,以及受到执业人员业务水平的影响,使其在实际操作中应用性差。(3)由于缺乏有效的市场环境,为企业粉饰会计报表提供了方便。
三、理想的计量基础的选择从以上比较可以看出,各种会计计量基础各有优缺点。现行成本、可变现价值、公允价值主要优点是由于考虑了时间价值,能够真实地反映企业当前的财务状况,能够为信息使用者提供真实可靠的现时信息。而主要缺陷是受当前计量技术水平的限制,资料难以取得。而历史成本原则的主要优点是数据资料容易取得,缺点是不能真实地反映企业现时的财务状况和现金流量。从现实情况来看,应是历史成本法和现行成本、可变现价值及公允价值法并行使用。这样既能够适应经济形势发展的需要,又能较为经济、有效地反映企业的财务状况和现金流量。其中现行成本、可变现价值及公允价值主要适用于以未来现金流量为基础对资产和负债进行初次确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术;[3]历史成本主要适用于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量。公允价值计量的首要条件是现值的使用。
(一)国际现状随着社会的发展,知识经济和信息社会的浪潮开始冲击财务会计原有的概念和原则,对企业的商誉、衍生金融工具等软资产的确认和计量问题,日益受到会计界和其他领域人士的关注。美国会计准则委员会(FASB)在经过10年酝酿和反复讨论后,于2000年2月推出了第7辑财务会计概念公告———《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(Using Cash Flow Information and PresentValue in Accounting Measurement),为在初始确认或新起点计量(fresh(start measurement)时使用未来现金流量作为会计计量基础、以及发挥利息法在会计摊配中的作用提供了一个比较完整的指导框架。除美国外,其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。1997年4月,英国会计准则委员会(UKASB)发表了一个工作稿———《财务报告中的折现》(Discounting in Financial Reporting)“G4+1”集团(指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会)的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中,现值技术更得到了更广泛的应用。第7辑公告指出,在初始确认或新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值,主要应用于以下五个方面: (1)对未来现金流量的估计,或者在更复杂的情况下,是对在一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计; (2)对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期; (3)用无风险利率表示的货币时间价值; (4)内含于资产或负债中的不确定性; (5)其他难以识别的因素,例如变现困难和市场的不完善。[3]
(二)中国现状在我国现已颁布的企业会计准则中,至少有六个准则中使用了现金流量和现值或公允价值指标。然而,我国财政部于2001年1月18日发布了修订后的《企业会计准则———非货币性交易准则》。修订的主要原因是, 2000年颁布施行的《企业会计准则———非货币性交易准则》由于较多的使用了公允价值概念,而我国目前尚处于社会主义初级阶段,包括股票市场在内的生产要素市场还很不健全,因而公允价值难以取得。在这种情况下,有可能使部分企业通过非货币性交易产生的利润缺少真实性和可靠性。修订后的准则较多地使用了账面价值取代公允价值。但实际情况是,不使用现值也会给会计核算和审计验证带来很多困难,因为一项未折现的计量可能使不可比的资产和负债变得可比,或使可比的资产或负债变得不可比,而使用现值就可以使不同现金流量进行比较而准确计算差异。不难看出,我国以往的许多会计政策的制定都考虑由于我国市场经济不够发达以及我国执业人员水平素质的因素,而不采用国际先进的计量方法,转而采用资料较易取得的简单方法———历史成本法或定性分析法等,这实际上迟缓了我国会计计量向国际水平接轨的进程,不利于我国会计确认、计量标准的提高。#p#分页标题#e#
(三)现值的计算和会计摊配方法根据FASB第7辑概念公告,现值的计算主要有两种方法:传统法(Traditional Approach)和期望现金流量方法(Expected Cash Flow Approach)。这两种方法在应用时都应该遵循以下四条指导原则:(1)在可能的程度内,对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性假设,这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须考虑的。(2)用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。(3)现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估计资产和负债无关的因素的干扰。(4)现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围,而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。传统法计算现值时,通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。这一利率的选择至少需要同时识别、比较和分析两个东西,一是待计量的资产或负债,二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。
因而传统法对某些非金融资产或负债并没有市场价格,在市场上也找不到类似的参照物的这种比较复杂的计量问题无能为力。而期望现金流量法是考虑了所有可能的现金流量的期望值,可以用于现金流量的时点也具有不确定性的场合。新起点计量和会计摊配的区别在于,新起点计量是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的三种变化: (1)资产的物理消耗(或负债的减少);(2)一些估计的变更;(3)由于价格变动导致的持有利得或损失。而会计摊配只可以反映第1种变化,部分地反映第2种变化,不能反映第3种变化。从原则上看,所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。利息法的实质就是把某些资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。FASB认为,如果资产或负债具有以下一种或几种特征,使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息: (1)该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为;(2)相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的;(3)该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量;(4)对该项资产或负债的确认是以现值为基础的。第7辑概念公告认为,利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制,因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。而这些差异应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反映估计现金流量变化的方法FASB推荐使用补正法(Catch(up Approach),即根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率(折现率)调整账面金额至现值。[3]
(四)对中国会计计量基础的展望随着我国市场经济的快速发展,要求会计越来越多地提供对未来决策有用的会计信息,对现金流量和现值信息的需求会越来越强烈。有调查表明,无论历史信息还是未来信息都是投资者所需要的,而且投资者更需要未来信息;现金流量信息是会计信息的重要组成内容,未来现金流量作为一种未来信息,将会越来越受到国内投资者的重视,因而现值技术的使用会越来越重要。随着我国计量技术的日臻完善以及信息技术的发展将会极大地降低公允价值的计量成本,使其使用效益超过使用成本。有目标才会有追求,只有国家制定了先进的技术政策,才能鞭策人们遵守政策规定,才能促使人们掌握技术,从而推动科学技术的发展,否则只会使人裹足不前,因噎废食。
中国已经加入了WTO,在激烈的国际市场竞争中,只有不断进取,才能不断进步,停滞不前就意味着退步,就会被市场淘汰。实际上,随着我国高等院校会计专业(专科、本科、研究生)毕业生的逐年增多,我国会计从业人员的素质正在逐步提高,基本上达到了会计专科毕业以上水平,大中型企业已达到本科以上水平。而我国现行的企业会计制度以及会计准则都尽量避免公允价值或现值,从而使执业人员的水平就停留在较低水平。如果会计制度和准则都强调会计提供的信息都采用现金流量、现值指标,虽然在执行初期,可能会造成某些混乱和人为操纵,但只要国家严格会计执业资格考试和审查,加强会计从业人员的培训,加大会计法的执法力度,加强与会计相关行业的政策、措施的协调。相信较短的时间,就可以彻底改变我国目前会计确认、计量面临的困境。实际上,引起会计信息失真的主要原因,不在于是否采用公允价值,而在于准则和相应法规的制定是否完善以及其他相应的社会、经济原因。所以公允价值才是我国应采用的理想、长远的计量基础。
参考文献:
[1]朱小平,肖镜元,徐泓.初级会计学[M].北京:中国人民大学出版社,2001.
[2]王文彬,林中高.高等会计学[M].上海:立信会计出版社,1995.
[3]张为国,赵宇龙.会计计量、公允价值与现值[J].会计研究,2000,(5):9-15.
