企业管理内部控制中的动力分析
【摘要】本文将内部控制的动力作为研究目标，认为所有者和经营者在内部控制的制定和执行中发挥最大的作用，应该通过完善公司治理来最大程度地激发这些集团的动力。
一、 为什么要研究内部控制的动力
内部控制在不同时期为企业存在的不同问题提供了重要的解决途径，从保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性，到提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针，无一不影响企业的兴衰成败。企业内部控制的缺失或失效是企业经营失败、会计信息失真及不守法经营的重要原因之一。
内部控制制度的健全有许多受益者，但我国目前完善内部控制的动力主要来自于政府方面，有人认为这种属于单位内部管理范畴的内部控制制度，由国家法律规定强化，是公有制的主导地位所决定的，是形成我国会计监督体系的特色之一。笔者认为，这种比较单一的动力来源大大降低了内部控制的制定和执行的效率，延缓了内部控制的发展和完善进程。目前我国绝大多数企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制的概念比较模糊，存在很多误解，造成我国企业内部控制普遍薄弱。注册会计师方面对企业内部控制制度的评价也是站在报表审计的角度上，为了确定实质性测试的广度和深度而对企业内部控制的完整性和有效性进行测试和评价，且只能对其在职业过程中发现的内部控制缺陷和改进建议以不具有强制性的管理建议书的形式交与企业管理当局。因此，只有找到有效的动力来源才能尽快推动我国企业内部控制制度发展，并使其真正地付诸实现，达到各方期望的目标。
二、 内部控制的动力分析
内部控制的动力来自多方面，但一般来说，内部控制的目标与哪方的利益联系越紧密，实现的可能性越大，就会激发该方越大的专注力和动力去推动内部控制的进步进而实现其所期望的目标。
我国于2001年6月21日发布的《内部会计控制规范———基本规范》（试行）中，将内部控制的目标归纳为三个方面:
（一） 规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。
（二）堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护单位财产的安全完整。
（三）确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。
很明显，与这几个目标联系最为紧密的莫过于企业的所有者与经营者集团。企业所有者最关心的是其投入企业资本的安全性和收益性，他们期望获得真实、可靠的会计信息，据此客观评价企业的经营成果、正确估价企业的财务状况以便进行正确的投资决策，同时实施对企业经营管理活动及经营管理者的必要干预和控制。因此，内部控制目标中，与所有者集团联系最大的是保证会计信息的质量。企业经营管理者最关心的是如何加强企业内部经营管理，全面履行其受托经管责任、实现企业经济效益最大化，确保企业经营管理目标的实现。因此他们最关注的是怎样及时发现生产经营活动中存在的隐患和漏洞，减少、避免错误和舞弊行为的发生，确保单位财产的安全完整，从而达到有效的经营；及时向企业所有者提供为企业所有者接受的财务报告及其它会计信息，以解脱其受托责任，确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。
因此，在企业的利益相关者集团中，所有者与经营者集团———特别是经营者集团———最有责任也最有能力来影响企业的内部控制状况。从内部控制的构成要素来看：第一，在控制环境中，管理当局起着关键性的作用，其经营管理的观念，方式和风格，所建立的组织结构，制定的授权，分配责任和管理控制的方法，设置的内部审计的有效性，采用的人事政策和事务都会对内部控制环境产生重大的影响。所有者集团主要通过董事会影响控制环境从而对整个内部控制状况来把握和影响。第二，从会计系统来看，它作为公司为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录，主要由管理当局负责。董事会可以通过设置审计委员会和内审机构来对其施加影响，并通过聘请外部审计检验会计信息的质量。第三，从控制程序上来看，交易授权、职责划分、独立稽核等不同种类的控制程序都是由管理当局实施的，管理当局的行为直接影响控制程序的效果。由此可见，所有者与经营者集团是否关注内部控制，是否有意向完善和发展内部控制，对企业内部控制的状况影响最大。
三、 激发动力的对策
在我国现阶段，要最大程度的激发所有者和经营者集团完善内部控制的积极性，最主要的途径是完善公司治理结构。
从我国企业的治理结构现状来看，可以分为两类，一类是私有产权结构下所有者与经营者合二为一，所有权与经营权实际未分开的企业；另一类是公有产权结构下存在着所有者缺位问题的企业，这两类企业的内部控制有着不同的特点，应采取不同的对策来解决内部控制的动力问题。
从第一类来看，这类企业又可以分为 独资 企 业 和 合 伙 企 业 两 种 具 体形式。独资企业的内部控制制度不完善，控制 手 段 比 较 落后 ，但是由于规模较小，道德力量在企业中发挥重要的作用，在很大程度上抵消了部分内部控制的技术缺陷。提高业主和高级管理人员的素质，普及内部控制的基础知识是 解 决 这 类 企 业 内 部 控 制 落后的重要途径。合伙企业中，合伙人集出 资人、经 营 者于 一 体 ，共 同承担风险也共同享有收益，构成一种优秀的治理结构，即在合伙企业这个利益体中，每个人按照合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合 伙 人 之 间 的 牵 制 以 及 对 雇员的有效监督，从而构成了内部控制机制的一个很好的出发点。但是，合伙企业中合 伙 人 的 关 系 往 往 使 控 制权的分布比较分散，在权力的制衡与牵制的同时也会带来管理的低效，影响内部控制的效率。因此，建立一种能代表 各方 利 益 的 公 正 科 学 的 组 织和协调 机 制是 保 证 内 部 控 制 制 度 正常发挥作用的前提，运用外部规范来加强企业管 理 当 局 对 内 部 控 制 的 关注和理解也是重要的保证。
就第二类企业而言，无论是从他们在国民经济中的重要地位还是从其所有者的特殊性上来看，他们都是政府关注的焦点。在这类企业中，由于所有者缺位现象严重，经营者和控股股东拥有过多权利而受不到相应的监督与约束，权利与责任不对等，造成这些利益集团舞弊的收益远远高于舞弊的成本，作为理性的经济人，此时舞弊的概率必然会很大，因此仅靠思想觉悟和职业道德是无法避免问题的发生。同时，由于种种舞弊行为需要不完善的内部控制与之配套才有可能掩盖，在一套制定和执行良好的内部控制制度之下，任何经济行为的来龙去脉都会留下各种完整的记录，必然会大大提高舞弊行为的风险和成本，以往的利益既得者们必然会抵制内部控制的健全与实施，在他们拥有影响内部控制的权力时，不仅不能成为加强内部控制的动力反而成为最大的阻碍。因此，要从根本上解决经营者的动力问题，完善公司治理结构是唯一的出路。
公司治理结构是一组规范与法人财产相关各方的责、权、利的制度安排，这一制度安排或组织结构形态的内在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束与激励，以最大限度地满足股东和相关 利 益 者的权益，可见我们要寻找的解决途径就在这里。当然，仅仅靠制定董事会，股东大会的运行程序，设立独立董事，只是从形式上完善公司治理，并没有从根源上解决管理者的经营约束问题，只有通过国有股减持等措施改变国有股一股独大，控股股东权力泛滥，所有者缺位等问题，才有可能建立真正意义上的现代公司治理结构，使经营者有动力来真正关心企业的生存与发展，而不是为少数利益集团牟利而损失大多数人的利益，只有这时经营者才会真正寻找解决内部控制问题的方法，成为完善内部控制的最大驱动者，形成企业利益相关者所期盼的良性循环。
