会计论文哪里有？本文从 ZM 公司的实际情况来分析，当前单一的历史成本模式并不能真实全面的体现生物资产的价值，应针对不同的生长阶段选择不同的计量模式。在培育期，马匹具有显著的自然增值性，单凭一成不变的入账价值不能确定幼马的真实价值，应采取“历史成本+自然增值”的计量模式；
1 绪论
1.2 国内外研究现状
1.2.1 生物资产后续计量模式研究
第一，历史成本模式的生产性生物资产后续计量研究。IAS41 倾向于采用公允价值计量模式对生物资产进行后续计量，但在我国当前主流的历史成本计量属性下,生产性生物资产后续计量问题一直饱受争议。所以在生物资产的后续计量方面，学术界有着不同观点，一方观点认为运用历史成本法计量生物资产比较合适。F. Hoffmann La Roche[2] （2002）提出应着重考虑会计的谨慎性原则，认为在公允价值的确定过程中会存在很大一部分主观性因素的影响，它的加入会降低会计信息的可靠性，还应以历史成本模式为主。Sallmanns[3]（2005）提出，公允价值计量模式对农业类公司带来的影响较大，不仅给企业带来的计量成本略高，还会在刚应用时降低财务报表的真实性。Camillo Lento[5]（2018）认为历史成本模式是当前最受欢迎的计量模式，相关会计信息能够稳定获取，可靠性较强。吴虹雁[11]（2014）倾向于历史成本模式的运用，认为对于生物资产来说，公允价值的应用条件较为苛刻，操作繁琐，计量成本太高，仍应采用成本模式对生物资产进行计量。耿建新,梁程智[16]（2020）认为，历史成本模式的可靠性是可取且必要的，可以在历史成本的计量基础上增加公允价值的说明报告，兼顾会计信息的可靠性与相关性。
在对生物资产后续计量模式进行研究探讨的同时，我国许多学者将焦点放在生物资产的折旧与减值方面，通过研究提出了一些观点。向成荣[19]（2014）在当前折旧方法的基础上,总结出寿命平均法、茬次平均法以及淘汰率法三种新的折旧方法。陈祥碧[22]（2015）认为当前国内外企业对于生物资产的折旧方法及折旧年限没有做明确的规定,而且存在较大的差异。有一定程度的主观性，应逐渐规范各种类生物资产计提折旧的范围、折旧方法和折旧年限,并应有相应的确认依据。张心灵[23]等（2020）认为企业会通过计提生物资产减值准备来向下调节利润，并且随着经济政策的变化程度升高，该类盈余管理行为出现的频率会更高。乔宏[24]等（2015）提出对于资产减值准备的转回应进行严格审查，应附有相关数据佐证，根据市场中可靠的证据来转回资产减值准备。
3 ZM 公司生产性生物资产后续计量现状及存在的问题
3.1 ZM 公司概况
3.1.1 ZM 公司简介
ZM 公司位于广州市番禺区，是一家以马匹培育和提供马术教学体验服务为主营业务、配套其他相关服务的私营农业企业，于 2016 年注册成立，注册资本为 100 万元。ZM 公司目前有三个马场，主营业务均为马术教学服务，位于广州市番禺区、佛山市南海区、江西省赣州市，面积共二百多亩，包含多个马术场地。每个马场拥有的马匹品种繁多：土库曼斯坦汗血马、德国温血马、英国吉普赛、荷兰弗里斯兰、阿拉伯马等，公司目前拥有 32 匹温血马，价值在 10 万到 45 万元之间；拥有 20 匹汗血马，价值在 40万元到 200 万元之间；拥有两匹汗血种马，为名马之后，分别价值 200 万元、750 万元，除此之外还拥有数十只吉普赛马、弗里斯兰马、阿拉伯马。
目前 ZM 公司马匹的平均寿命在二十到三十年之间，但是在经历两年的幼马期后，实际有效的工作马龄仅为 10 年左右，达到十多岁以后，由于身体机能等方面的原因，工作时间相对减少。公司在马匹的培育方面付出了大量的人力、物力，不断的开发建设新的训练场地，根据教学需要设计专业的跑道以及障碍，致力于打造国内知名马匹培育训练基地。ZM 公司作为特色农业企业，将旅游服务业与农业相结合，大力推动了现代化农业的发展。
3.1.2 ZM 公司经营状况分析
ZM 公司的主营业务为马术教学服务，通过雇佣马术教练为客户提供马术专业训练及障碍训练等培训课程获取收益。除此之外，ZM 公司的部分收益来源于幼龄马的拍卖，处于哺乳期的小马可用于拍卖领养，但在进入成熟期以后的收益需按照比例分配给客户。ZM 公司涉及的业务还有：提供各类团体团建场地、网红拍照、有机无公害鸡蛋及竹子等其他农产品销售等。
5 ZM 公司完善生产性生物资产后续计量的建议
5.1 根据马匹不同生长阶段确定后续计量模式
通过前章节中相关对比分析可知，ZM 公司在历史成本模式与混合计量模式下的各方面计量结果均有一定的差异。马匹生物资产不仅本身具有生物转化型及自然增值性，还受市场因素、人为因素、自然因素等多重因素影响，因此在不同的生长周期表现出的自身特性及产出能力也不同，单一的历史成本模式计量不能及时的反映出生物资产的真实价值，应在马匹不同的生长阶段选择不同的后续计量模式。
对于培育期的未成熟马匹，若对应的马匹交易市场相对成熟稳定，公允价值能够可靠获取，可采取公允价值计量模式，反之则在历史成本的基础上考虑自然增值的部分，通过投入成本的回报率来进行计量。对于进入成熟期的马匹，此时若采取历史成本模式，难以反映其持续增长的获利能力。ZM 公司近年盈利能力较强，收益较为稳定，可采取收益法评估其公允价值。由两种计量模式下主营业务利润及净利润比较结果可知，混合计量模式下表现出的盈利能力较强。在混合计量模式下的财务数据，不仅能及时反映出 ZM 公司的资产状况，还能通过“公允价值变动损益”科目来影响利润，便于公司经营管理者了解真实的财务状况，定期获知公司经营绩效及其他未知预测类信息，及时作出下一步决策。
5.2 以合理评估价格促进马匹资产公允价值的核算
虽然公允价值的加入能够更好的体现生物资产的特性，在一定程度上能够反映马匹生产性生物资产通过生长发育、训练等内外部因素实现的价值增长，且符合未来计量模式的发展趋势，但诸多学者认为在具体应用中前者比后者的难度更大，限制性因素较多，我国目前的市场经济体属于新兴阶段，若评估价格不合理，可能会导致企业通过公允价值来进行利润操纵。因此，合理的评估价格对公允价值计量来说至关重要。
当公允价值无法直接获取的时候，资产评估中的市场价值就是最合适的替代，资产评估作为阶段性的计量活动，受会计属性中连贯性的制约较小，灵活性较大，因此可以采用收益法、市场法、成本法等估值方法来确定公允价值。在“安然事件”以后，美国会计准则中添加了公允价值的评估标准，这也一定程度上促进了公允价值在会计核算中的进步。在运用收益法对马匹进行价值评估时，首先需要规范折现率的确定、折现方法的获取等详细过程，通过会计准则制度进行定义，准则越详细越完整，会计人员在确定公允价值时就越准确。其次，需要提升评估相关人员关于生物资产方面的专业知识，会计人员不仅需建立马匹生命周期、自身属性等方面的知识体系，还需要对公允价值层次、估值方法的运用等十分熟悉，应有针对性的构建生物资产知识与混合计量应用理念相融合的会计管理体系。最后，不能单纯通过强化会计人员素质来推进公允价值的计量，可以多部门协调建立生物资产信息平台，为企业提供真实合理的交易信息，平台一旦成熟，不仅企业省下过高的评估费用，监管部门也不用耗费大量人力成本来复核。通过该平台披露信息得到的评估结果与企业生物资产价值若一致，可适当进行奖励；若差异不大，可通过加权平均来确定最终的资产价值；若差异较大，则要求企业重新进行评估，并处以一定的惩罚。
6 研究结论及展望
由于生物资产特殊的生物转化能力及自然增值性，国内外学者在其后续计量模式选择方面一直存在着不同的意见，加上我国在生物资产方面的会计准则还并不完善，导致目前还未在行业内形成统一的会计处理标准。本文以 ZM 公司为例，研究其生产性生物资产后续计量模式，剖析其在后续计量方面存在的问题及原因，通过对比分析历史成本模式与混合计量模式下的生产性生物资产价值、资产占比、主营业务利润及净利润，最后得出以下结论：
（1）CAS5 对生物资产计量模式的选择制约很大，我国农业企业大多数还是采用历史成本模式进行计量，但是这种模式存在明显的缺陷性，没有考虑生物资产的自然增值性。本文从 ZM 公司的实际情况来分析，当前单一的历史成本模式并不能真实全面的体现生物资产的价值，应针对不同的生长阶段选择不同的计量模式。在培育期，马匹具有显著的自然增值性，单凭一成不变的入账价值不能确定幼马的真实价值，应采取“历史成本+自然增值”的计量模式；在成熟期，马匹的价值也变动较大，较幼马来说，市场相对成熟，若公允价值可以直接获取，首先选择公允价值模式计量，可以采用收益法来对马匹的公允价值进行衡量。在混合计量模式下，生物资产的账面价值更加真实，符合会计信息的真实性与相关性。
（2）收益法中用到净现值模型来进行未来现金净流量折现，但是目前估值技术的运用受人为因素的影响较大，本文认为可以通过准则的完善、生物资产信息平台的建立等措施来精确评估价格，细化到折现率的确定、未来收入成本的预测等方面，逐步规范生物资产公允价值的计量过程。
参考文献（略）
