浅谈商誉的确认及其会计处理问题
会计毕业论文商誉是企业特殊的无形资产,它通常指企业由于所处的地理位置优越, 或由于信誉好而获得了客户信任,或由于组织得当、生产经营效益高,或由于技术先进,掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值,是企业所拥有和控制的,能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。在企业合并时,它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。简单地说, 商誉是企业拥有和控制的, 能够为企业带来未来超额经济利益的无法具体辨认的资源。由于商誉的未来价值具有高度的不确定性, 至今仍难以对其进行科学的确认、计量。目前在对商誉的会计处理中也存在许多问题。下面谈谈商誉的确认及其会计处理问题。
商誉包括自创商誉和外购商誉。目前各国仅对外购商誉进行确认和计量, 对自创商誉不予以确认和计量, 这显然很不合理。
一、自创商誉的确认和计量问题
国际会计准则委员会(IASC)所发布的IAS22《企业合并》和我国的《企业会计准则第6号———无形资产》均明确规定只有出现外购商誉时才作为一项资产入账,这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一个企业时。英国的标准会计实务公告《商誉会计》指出:“购买商誉与自创商誉的特性没有差别, 然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实, 尽管对企业的计价是主观的, 购买商誉的价值可以被确定, 而自创商誉是不可能的。”这不仅反映了英国会计界对商誉的看法, 而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度, 即: 对外购商誉进行确认和计量, 而自创商誉由于种种原因, 不进行确认和计量。
目前对自创商誉不进行确认的理由主要是考虑到对其确认和计量的困难。因为商誉与企业的整体有关,且不能单独存在, 难以将其各形成因素分别计价, 其价值与建立商誉过程中发生的成本支出无必然的联系,且会在短期内随国内外环境变化产生较大波动。所以,如果对自创商誉进行确认和计量, 在实际操作上会有主观随意性, 这有违反客观性原则。但是, 商誉之所以可以被确认为资产, 是因为它能带来未来超额的经济利益, 能代表企业获取超额收益的能力, 而这能力并不是只在出售和企业合并时才具有和存在的。若只是在收购时确认, 实际上是以收付实现制为确认基础, 而背离了权责发生制原则。
更为重要的是, 在现代的高科技企业中, 自创商誉在总资产中所占比重越来越大, 商誉这一反映企业具有较高盈利能力的信息, 如果不及时地向使用者提供,既不能满足经营者正确报告受托责任的要求, 又难以满足企业各方面的关系人(如所有者、债权人、财税部门、社会公众等)进行正确决策的需要。所以, 有关学者认为: 不确认自创商誉, 或者必须等到购买时才确认商誉, 是有悖于信息的相关性和可靠性两项主要质量特征的。#p#分页标题#e#
另一方面, 如果认为只有购买商誉的价格才符合“能可靠地计量”这一确认的基本标准, 那么, 在现实的交易过程中, 收购价往往大涨大跌, 这又怎能保证依此确认的商誉价值具有可靠性呢? 可见, 收购产生的商誉, 同样不能保证其计量的可靠性。
只确认外购商誉, 不确认自创商誉, 这种会计处理方法违背了一致性原则。因为外购商誉也是自创商誉,是被购并企业的自创商誉。为何只确认被购并企业的自创商誉, 而不确认购并企业的自创商誉?显然, 这不符合一致性原则。
所以如果对自创商誉不能合理地确认和披露, 不仅违背了会计处理原则, 而且将会损害有关当事人的利益。至于自创商誉应如何确认和计量, 这就需要创建商誉会计核算体系。
二、外购商誉的确认及其会计处理
外购商誉是指企业在并购过程中产生的购买成本与所购股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额。该差额通常为正值, 若出现负值则称为负商誉。目前, 国内外会计界对外购商誉都主张于购并交易发生时入账, 但是具体的会计处理方法却并不相同, 主要有三种处理方法:
第一种方法是不将购买商誉确认为一项资产, 要立即注销, 作为股东权益的减少(即冲减资本公积)。也就是在会计上没设立商誉账, 不论是自创商誉还是外购商誉在会计处理上都不作为商誉确认入账。目前采用这种方法的国家主要有法国、德国、英国、意大利、印度、马来西亚、香港等。采用这种处理方法可以保证与当前对自创商誉的会计处理的一致性, 但是将商誉这一特殊资产直接冲抵资本公积, 与对其他资产的处理不一致, 没有合理的理论依据, 并且难以准确地反映购并交易的客观情况和提供有用信息。
第二种方法是将购买商誉视为资本性支出, 作为一项资产, 但以后各期均不摊销, 始终保持一定数额挂在账上。这种做法看似避免了摊销的主观随意性, 但商誉并非一种永恒不变的资产, 它会随着时间和企业内外部环境的变化而变化。所以这种方法被排除在公认国际会计准则之外, 在各国的应用也比较罕见。
第三种方法是将购买商誉作为一项资产, 并在以后一定期间内分期摊销。这种方法是将商誉支出视同购买固定资产支出, 在受益期内或法定期限内予以摊销。第22号国际会计准则也较赞成这种方法。但是, 由于商誉价值的不确定性, 难以准确确定受益期, 避免不了摊销的主观性, 与客观情况不符合。
对于在购并交易中产生的负商誉的会计处理也存在着不少问题和争议。一种会计处理方法是将其确认为一项负债或递延贷款, 在以后期间摊销, 计入各期收益。但这种方法将负商誉视为负债, 与负债的定义不符。并且主观地确定摊销期, 难以保证与实际情况相符, 还会导致利润变动的随意性。容易使报表使用者对企业经营情况产生误解, 并增加企业税负。另一种方法是按比例调减一揽子购入的可确指非货币资产的价值, 抵消其公允价值。若不够全部抵消负商誉的差额,剩余部分按第一种办法处理。该方法避免了摊销的主观随意性, 但那些被负商誉抵消后的购并的非货币性资产账面价值明显偏低, 使报表使用者难以正确把握企业资产状况, 也不能准确了解企业购并交易的实际情况。还有一种方法是在企业合并日的财务报表中记录为权益的增加, 即计入资本公积。这种方法同样不能合理地提供企业购并交易中的信息, 难以满足报表使用者的需要。#p#分页标题#e#
会计毕业论文为适应经济发展的需要, 作为商誉会计核算体系的一部分, 对外购商誉的会计处理也应该完善。
