公允价值模式研究
摘要：我国新颁布的会计准则公允价值的应用是新准则的创新。基于决策有用观，人们对公允价值计量的偏爱主要来自于它能提高会计信息的相关性。由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。但在我国现阶段运用公允价值存在一些现实问题，针对这些问题本文进行了探讨并提出了相关对策。
主题词：会计准则公允价值相关性对策
一、我国会计准则引入公允价值模式的背景
会计毕业论文范文今年初我国新颁布的会计准则体系，是我国会计发展史上的一次制度创新。其中最主要的变化是公允价值的引入，在许多的具体准则中都能看到这些变化。如长期股权投资准则中对子公司股权投资收益确认的改变、所得税会计方法的改革、债务重组中以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等，与原会计实务都是革命性的变化。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”与“国际化”的要求。“市场化”是中国市场经济发展的客观要求，资本市场是最重要的要素市场之一，目前中国资本市场的市场化进程在加快，股权分置改革计划将在近年完成，未来中国的股票市场是全流通的完全市场，这有利于实现配置资源和调整结构的作用。投资体制改革也是为了实现市场化，国有企业通过现代产权制度改革引入战略投资者，鼓励外资和民营企业进入国有企业，实现投资主体多元化。产权制度改革的目的是从根本上解决国有企业的运行机制、自我生存和发展问题。要把竞争性行业推向市场，政府不再直接干预市场主体的活动，而是将重点放在市场监管、创造环境、制定规则（国际化的规则）、宏观调控、培育市场等方面。在此背景下改革会计准则，是适应市场化改革的需要。“国际化”是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。在全球经济一体化的浪潮下，一大批中国企业到境外上市融资，大量的国外企业也到中国进行投资，经济的国际化呼唤会计语言的国际化，中国的会计准则需要由过去的“方言化”转向国际化，从而有效地节约经济活动的交易成本，有利于公众利益。这次会计准则的改革，本质上是一次中国的会计准则与国际会计准则的接轨。
二、我国会计准则引入公允价值模式的理论依据
（一）会计目标的变化
会计目标一直是当今会计理论和实践中关注的焦点问题，其研究的核心问题是向谁提供信息和提供什么信息。对这两个问题的不同回答，美国会计界在20世纪70年代、80年代形成了两个代表性的流派，即受托责任学派和决策有用学派。“受托责任观”认为：财务会计的主要目标是管理当局向投资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。“决策有用观”认为，财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。即会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。决策有用观产生的背景是资本市场的不断发达，委托代理关系变得不再清晰、明确。决策有用观依存的是发达的资本市场，资源的委托和受托关系是通过资本市场建立起来的。这样，资源的委托方和受托方的委托责任和受托责任关系因资本市场的中介而变得模糊起来。决策有用观认为，资源的所有权与经营权分离，在资本市场介入的情况下，会使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。而受托方的管理重心也从有效管理受托资源转向在资本市场上使报酬与风险的比例最优。因而，会计目标应是为信息使用者（包括现在的和潜在的）提供有助于其作出合理决策的信息。因此，它更关注有关企业未来现金流动金额、时间分布及其不确定性的信息，并引入公允价值等多种计量属性，提供大量的相关信息。由于财务会计目标是财务会计概念结构的中心和起点，因此不同的财务会计目标对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和报告都产生了根本的影响。在会计确认标准和计量基础的取舍方面，都形成了很大差异。从时间上看，“受托责任观”主要是面向过去和现在的，而“决策有用观”则是面向未来的。西方各国和国际会计准则委员会都认可决策有用观。如国际会计准则委员会称：“要集中注意力是为了提供对经济决策有用的信息”。美国会计准则委员会对“决策有用观”的选择也是基于符合美国的经济环境。美国的资本市场高度发达尤其是证券市场，这使得企业的投资者和债权人数量众多且遍布世界各地。在这种情况下，委托代理关系变得不像从前那样清晰、明确。这样的经济环境要求财务会计面向资本市场提供信息，不但提供给现实的投资者和债权人，而且应提供给潜在的投资者和债权人，以有利于其作出决策。这些人仅关注企业过去和现在的经营业绩，而且更为关注企业未来的经营情况，尤其是企业创造未来现金流量的能力。由于美国投资型业主关注所得股利和证券市价升值的兴趣大于参与公司事务，在这种经济背景下，财务会计目标定位于“决策有用观”是合乎逻辑的，它解答了潜在投资者对会计信息使用的问题，不需要了解受托责任履行情况，而是利用信息作出投资决策。会计信息的质量特征如果不能满足与其目标相一致的质量要求，则会计信息就不能实现其既定的目标。美国FASB的概念结构公告中，会计目标被确定为“决策有用性”，首先，他们认为对决策最有用的信息是能“帮助信息使用者在预测未来时可导致决策差别”的信息。因此，相关性是保证信息对决策有用的最重要的质量特征；其次，决策有用性还要求会计信息能反映“意欲反映的”，做到不偏不倚，这就要求会计信息具备可靠性的标准。将相关性排在可靠性之前，这与相应的法律制度环境能有效保障财务报表的可靠性有关。1933年的证券法将注册会计师承担的法律责任扩大到所有推定的报表信息使用者，同时要求注册会计师承担举证责任，加上美国高昂的惩罚性赔偿制度，能相对有效地保证财务报表的可靠性。#p#分页标题#e#
（二）公允价值计量的必要性公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来，美国财务会计准则委员会（FASB）已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量。FASB在FASl25《金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理》准则将公允价值定义为：“一项资产（或负债）的公允价值，是目前的一笔交易中各方自愿的买（或负担）或卖（或结算）该资产的价格，就是说不能是一笔强迫的或清算过程中的交易价格。有效市场中的报价是公允价值的最好证据。如果不能够收集到市场报价，应基于最佳的信息对公允价值进行评估。”国际会计准则委员会（IASC）在IAS32《金融工具：披露与列报》中将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”I-ASC同时指出：“如果金融工具在活跃和透明的市场上交易，其市场报价提供了公允价值的最好依据；如果市场不够活跃、市场没有完备地建立，估计技术可用于确定公允价值并使其具有足够的可靠性，这些技术包括：参照几乎同样的另一种工具的当前市场价值、折现现金流量分析和期权定价模式。”我国《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》定义是：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”准则同时指出：“如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。”
通过以上各准则制定机构的阐述可以看出，公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，属于“阳光价格”。公允价值可以用于初始计量，也可用于后续计量。从以上各国准则对公允价值的描述上看，公允价值在资产存在活跃市场的情况下，一般表现为资产的市价；当资产不存在活跃市场时，类似资产活跃市场的市价就是公允价值；而在以上两个条件都不具备时，资产未来现金流量的现值就是一种公允价值。总之，各国准则中所指的公允价值通常是指市价或未来现金流量的现值。公允价值会计是对传统会计模式（以历史成本为主要计量属性）的创新，公允价值会计准则的出现，在美国会计界和金融界曾引起强烈反响。目前公允价值会计具有从金融工具入手，逐步推广至长期资产和长期负债的倾向。历史成本会计强调数据的精确性和可验证性，通常记录原始的购买价就足以满足需要。历史成本原则符合受托责任观而与决策有用观相背离。在会计目标定位于决策有用观时，历史成本会计的缺陷就非常明显。公允价值的质量特征有很多如符合会计信息的相关性、资本保全、配比和真实收益等会计原则。但从西方尤其是美国的情况来看，基于决策有用观，人们对公允价值计量的偏爱主要来自于它能提高会计信息的相关性，而对相关会计信息的需求是美国会计信息使用者的一惯追求。以SEC和投资者为代表的支持者认为，公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，使会计信息反映资产和负债的真实价值，且有助于防范和化解金融风险。由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。公允价值要求以现行价值计量会计要素，尤其是对于一些难以用历史成本计量的经济业务，以及历史成本经常出现波动的会计要素而言，应用公允价值计量无疑是最优的。以金融资产或金融负债为例。首先，金融资产或金融负债的购买（或形成）时间和历史成本都不会影响后续计量，只有报告日的市场条件、债务人的信誉等因素才会影响到公允价值。其次，公允价值也不会受资产或负债持有人及其持有目的等因素的影响，这样可避免资产或负债计量中的一些不合理的标准并减少管理当局操纵会计数字的空间。但历史成本计量属性却会使相同的金融资产变得不同，使不同的金融资产变得相同，甚至会误导决策。由于公允价值是市场的无偏定价，所以同一会计主体各个会计期间以及不同会计主体之间，计量技术都是一致的，使会计信息的可比性大大增强。#p#分页标题#e#
在公允价值信息的质量特征方面，最大的挑战来自可靠性。因为对可靠性的评价会间接影响对相关性的评价，不可靠的信息其相关性是没有意义的。但公允价值本身并不存在可靠性的问题，对可靠性的怀疑实际上是对市场有效性和评估技术可靠性的怀疑。只要市场是有效的评估技术是可靠的，则公允价值的可靠性就没有问题。但公允价值的取得毕竟比历史成本要复杂得多，技术上的操作也比较困难，难以获取的数据和操作技术可能反而会使公允价值计量的会计信息失去可靠性进而失去相关性，因而，当客观条件不具备时，过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失。
三、我国应用公允价值存在的问题
从发展的趋势看，应用公允价值是会计计量是必然的趋势，但在我国现阶段，运用公允价值存在一些问题：
一是公允价值可靠性的问题。就市场可观察到的现行价值而言，相关资产活跃市场的存在是必备的条件。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。
二是可操作性问题。公允价值的运用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求，并增大了企业的管理成本。现值技术的应用需要有专业技术高超、诚信的评估师队伍，公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，应该说目前国内的大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。
三是盈余管理问题。公允价值的变动计入当期损益，改变了通常的收益观。如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况;将衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期的损益。公允价值的变动计入当期损益，结果可增值也可减值资产价值，而不再采用现行的单边调整减少资产价值的成本与市价孰低法，可能使证券性交易投资较多的公司，其股票的“账面富贵”，也将反应在当期业绩中。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”帐面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段，而是具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益，在我国证券市场发展中出现过学术界广泛讨论的10%现象。不排除企业通过操纵会计报表日的股价等手段来调节利润的可能性。如何保证公允价值确定的合理性，避免像以前再次成为企业随意操纵业绩的工具，是一个十分现实的问题。四是税收问题。采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题。如公允价值模式会大大增加纳税调整的工作量，又如收益的税收问题是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题，这个问题会直接影响到企业的现金流。目前市场普遍关心企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后，调增的留存收益在税法上是否需要征税、以及未实现收益是否征税等。如果要为尚未实现的收益付税，企业有可能面临不得不出售某些资产来缴税的问题。再如企业采用公允价值计量投资性房地产后，由于不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，可能会增加企业的应交所得税。#p#分页标题#e#
四、我国应用公允价值的对策研究
（一）选择性地允许使用公允价值，逐步扩大使用范围自从关于金融工具的国际会计准则引入公允价值计价理念以来，公允价值计价在IFRS中的使用范围不断扩大，已成为一项基本的计价理念。但是在本次制定完成后的中国会计准则体系中，公允价值的运用仍然是比较有限的，只有在准则中明确规定可以使用公允价值计价的项目才可使用公允价值进行计量。准则制订机构的考虑是：公允价值应当是可以可靠取得的，主观性较低，如企业合并准则中，对于非控制的企业合并规定采用购买法，在新设合并和吸收合并的情况下，各项所取得的资产按照其公允价值入账，并可能确认商誉或负商誉，而同一控制下的企业合并仍采用账面价值作为会计处理的基础；投资性房地产也可能按照公允价值计价，部分金融资产也以公允价值计量，而对于生物资产和待出售的非流动资产就没有引入公允价值计量。笔者认为适当运用公允价值计量手段是可取的，对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，如金融资产，应该尽量要求使用，并在今后有意识地、逐渐地将计量范围扩展到：存在比较成熟交易市场的资产计量，如有价证券、汽车、房地产等长期资产；未来现金流量和折现利率基本能够可靠确认的会计要素的计量，如融资租赁的资产、期限较长的赊销收入及一些长期负债等；其他难以用历史成本确认和计量的资产计量。
（二）着手建立市场信息数据库为了获取现金流量的相关信息，各行业应着手建立行业市场信息数据库。企业历史实现的收益往往是预测未来收益的重要依据，通过过去的现金流可以预测未来的现金流。必须建立容量大、时效性强的行业数据信息，方便职业人员在资产定价时选取适当的参数。
（三）提高会计人员的专业水平发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。此外，在加强诚信道德建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度。
（四）防范操纵利润新会计准则的实施，会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。如何限制和防止操纵利润，是准则制订机构和证券市场监管机构所应当关注和解决的问题。首先，有关会计信息生成规则的制定应基于会计信息的不对称，保护信息使用中的弱势群体。制度安排必须合理，规则必须科学。为了防止企业为保牌与配股等动机而利用公允价值创造利润，在证券市场监管机构制订相关指标考核时，应考虑将未实现的损益与已实现收益分别考核。同时加强对公允价值有关信息的披露，规定任何公允价值方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的收益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动。其次，鉴于会计造假的违规机会成本远低于其预期收益，证券市场监管机构应借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度对会计造假进行严惩。#p#分页标题#e#
（五）税收协调从我国现阶段的税收立法看，是遵循税法与会计相互分离的原则。笔者认为，由于税法上对企业收入与费用的确认，强调的是收付实现制，因此，对调增的留存收益和未实现收益，估计进行征税的可能性比较小。同样如果企业采用公允价值计量投资房地产后将使原来折旧摊销的税前扣除效应消失，对此类企业将会产生不利影响。一些房地产企业明确表示，如果采用公允价值模式在税收上不利，则他们有可能还是倾向于使用成本模式。因此，有关部门应加紧进行协调，尽快明确新会计准则的涉税事宜，以利于新会计准则的正常运用。
会计毕业论文范文参考文献：
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