摘 要：由于审计的本质没有被清楚、深刻地揭示出来，使得人们对审计在社会经济活动中功能定位不准，从而把审计推至与自身性质、功能均不相称的位置，导致审计实践的盲目与无序。运用信息转化的一般理论解释注册会计师审计的本质可知，注册会计师审计是应解决会计信息生成的私人性质与会计信息需求社会化之间矛盾的需要而产生的，是会计信息由私人信息向社会信息转化的一种手段。注册会计师审计作为一种交易成本低、效率高的社会制度结构中的实施机制发挥作用，目的在于提高会计信息的可信性。
关键词：信息转化 私人信息 社会信息 实施机制
Means of Information Transformation: A New Thought on the Intrinsic Qualities of CPA Auditing
Abstract: The blindness and disorder in the auditing practice is due to the incorrect understanding of the nature of auditing. By using the generaltheory of information transformation, the auditing nature of CPA audit can be clarified.
Key words: information transformation; private information; social information; implementing mechanism
审计实践中出现的诸如美国“安然”事件、中国“郑百文”事件并非偶然，应该说与长期以来审计理论界、实务界对审计基本理论研究不足有关。但更令人担忧的是目前出现了审计基本理论研究转冷的趋向。由于对审计的基本理论研究重视不够，审计的本质与基本内涵没有被清楚、深刻地揭示出来，使得人们对审计在社会经济活动中功能的定位不准，过分夸大了审计作用，把审计推至与自身性质、功能均不相称的位置，导致了审计实践的盲目性、无序性。这一方面大大增加了审计特别是注册会计师审计的执业风险；另一方面为注册会计师参与会计舞弊提供了温床和土壤，引发了大量与注册会计师有会计专业毕业论文牵连的会计舞弊案件的发生，扰乱了资本市场秩序，影响了社会经济的健康发展。因此，深入、有效的审计基本理论研究是十分必要和迫切的。本文试图从信息经济学的视角对审计的本质问题进行探讨与研究，以期为审计在社会经济活动中功能的准确定位提供理论支持①[1-5]。
一、信息转化的一般分析
信息的生成往往是一个封闭条件下的过程，是组织内部或个人私下的活动，因而信息的生成过程只有提供者自己清楚，对组织外部的人来说是不可观察、不可了解的。
但是信息生成的目的在于向社会上的信息需求者提供信息，使私人信息转化为社会信息。“市场的一个最基本功能是产生信息。市场产生的信息是经济社会共享的。这些信息的主要作用是使社会的资源得以最充分的使用”#p#分页标题#e#
[6]
。信息的社会共享性即信息的社会化，即可供社会上的信息使用者加以利用。信息要成为社会信息，而信息生成的私人性质与信息需求社会化之间存在不可调和的矛盾。如，消费者只有充分了解商品的相关信息，才能做出购买决策，商品才能销售出去；投资者只有充分掌握企业的经营状况、财务状况信息，才能做出投资决策，会计信息的提供者才能筹得所需要的资金。
信息流动是物流、资本流的先导，是商品市场、资本市场正常运行的条件，信息的社会化与商品的社会化同等重要。
实现私人 信息 向社会信 息转 化的途径一般有：
首先，信息的提供者通过各种媒介自行向社会发布私人信息，使之转化成为社会信息。如商品生产者通过广告向社会传播、公布商品的性能、品质等信息，餐馆和商店都有招牌明示自己的经营项目，而会计信息的提供者通过会计报表向社会公布其财务状况、经营成果等。这种信息提供者以自行传播的方式将私人信息向社会传播，其本身既是信息的提供者又是信息的传播者，实质上并没有改变信息的私人性质，即没有改变信息源的私人性质，因为商品的生产过程、内在质量以及商品价格是否合理，商品的使用者不清楚；如同会计资料的形成过程、会计资料对企业经营过程及其结果的描述是否真实，会计资料的使用者不了解，即所谓信息提供者和信息需求者之间的信息是不对称或不均衡的。“出于利己动机的考虑，私人信息的传递具有欺骗性，具有隐藏倾向”
[6 ]
。人都是理性的经济人,利益最大化是人们追求的永恒目标。特别是当信息的提供者向外界传递的信息与自身利益息息相关时，受利益的驱使，信息的提供者会利用信息生成的私人性质，利用信息不对称的方便条件，改变信息源的真实内容以有利于 自己，而不是客观公正的、实事求是的提供本来面目的信息。然而信息的使用者对此并不知情，也无法知情。社会经济活动中发生的大量利用虚假信息欺骗信息使用者损害其利益的事件，使信息的使用者不敢轻信信息提供者直接提供的信息。但是，信息利用的前提是人们相信这些信息 的真实性、可靠性，否则，信息就无价值可言。由于由信息提供者自行发布私人信息、传递信息的方式使其信息的可信性受到质疑，所发布的信息不被使用者信任、接受，从而影响了信息的有效传播，影响了信息效用的发挥。
其次，信息的使用者自己查证信息提供者提供的信息是否可信。这种方式虽然可靠但难以实施。因为，其一，在市场经济条件下，信息的获得同样要付出成本，如 果用“寻找理论”来解释，这种方式的寻找成本会很高。如到商店买东西要“货比三家”，然而我们不可能跑遍所有的商店再作决策，但是，不跑遍所有的商店，相关商品的信息就不完备，决策亦不完美。其二，有些信息的查证需要专业技术及专门知识。如会计信息、商品内在质量信息的查证等，而这些专业知识和技术需要专门的学习和训练才能掌握。其三，有些信息的查证还会遇到法律、地域方面的障碍，使信息的使用者无法亲自查证。#p#分页标题#e#
再次，由与信息的提供和使用均无关的人员或组织认证、确定信息的可信性。由于信息的提供者和信息的使用者均不能实现信息由私人信息向社会信息的有效转化，促使人们开始寻求第三条道路。这一途径是由掌握专业知识和技能的专业人员或组织通过专门的信息认证确定并以一定方式向社会证实信息的真实性、可靠性，使私人信息转化为社会信息。在市场经济条件下，商品质量的认证即是商品的私人信息向社会信息转化的社会化方式。如“ISO9001国际质量体系认证”
以及我国实行的某些产品的国家标准及认证体系等。通过这些专门、权威的认证，产品质量的可信性会大大提高。由社会上的专门组织或人员认证的这种信息转化途径有两个基本特点：其一，由于信息认证是在社会的专门组织或人员操作下实现的，私人信息向社会信息的转化已经不带有私人性质，符合信息社会化的内在要求，解决了信息生成的私人性质与信息需求社会化之间的矛盾，是私人信息向社会信息转化的有效途径。其二，由专门的组织或人员从事认证要比每个信息使用者自己认证的效率大大提高。
二、注册会计师审计本质的进一步分析
就一个企业而言，会计信息是作为私人信息在企业内部由其会计信息系统生成的，这个生成的过程对企业外部来说是一个“暗箱操作”的过程。会计信息是不是按照规则生成的，是不是真实的，企业外部人员并不清楚。而会计信息又与会计信息提供者的经营业绩、切身利益 息息相关，因此，在会计信息形成的过程中，利益驱动的作用会更大，会计信息被扭曲的情况会更多。
由会计信息的提供者自行发布的会计信息其可信性值得怀疑，会计专业毕业论文难以实现私人信息向社会信息的转化。现今社会发生的大量会计舞弊案件充分证明了这一点。而采用上述的第二条途径也不可行。
会计信息记录、反映了企业在交易活动中的经营过程和经营成果，这些信息是企业外部的利益相关者最为关注的、最需要的信息。会计信息实现了社会化，为社会上的各个利益相关者所信任并依赖，才能发挥引导社会资本流动的功能和作用。因此，会计信息必须实现社会化，而要实现社会化亦需要有专门的组织作为第三者给予认证，才能完成会计信息由私人信息向社会信息的转化。
根据我们的研究，审计理论结构的逻辑起点是信息认证，信息认证是审计的萌芽状态①[7]
。但今天的审计已经不再是简单的信息认证，从本质上说是私人信息向社会信息转化的一种途径。审计在本质上是一种信息认证活动，从简单的所有者自我认证，逐步发展为今天所有者委托专门机构的独立认证。而从在社会经济活动中的功能层面来看，注册会计师审计是会计信息作为私人信息向社会信息转化的手段发挥作用的。得出这样的结论是基于注册会计师审计其主体、依据、标准等都已经被社会所认可即社会化。#p#分页标题#e#
首先，认证的主体社会化——会计师事务所是社会中介性质的组织。会计师事务所是与信息的提供者和信息的使用者均无利害关联的 独立组织。审计人员的审计过程是将会计信息 生成的“暗箱”打开的过程，审计既要检查会计信息源即经济业务本身又要检查会计信息的生成过程。
即注册会计师依据审计准则的规定和要求，运用审计方法、程序，搜集记录、反映经济活动的各种会计资料及相关资料，然后将其与既定的标准进行比较,认定其一致性，并得出最终的结论。注册会计师不参与会计信息的加工、生成和提供过程，因此，审计与会计信息的加工过程无关。
其次，认证主体行为标准社会化——审计准则是社会公认的认证主体行为标准。审计所依据的审计准则虽然仅仅是注册会计师的行为准则，但审计准则是与审计有利益关系的各方充分博弈的结果，并要求注册会计师在审计实施过程中必须遵守，因而为社会所公认。
再次，认证的依据社会化——会计准则是社会公认的认证依据。注册会计师用以作为衡量被审计行为标准的会计准则亦是与会计信息有利益关系的各方充分博弈的结果，并为社会所公认。在审计实施的过程中，注册会计师依据会计准则衡量、认证会计信息资料是否真实、可信，而不是依据审计组织内部的规定、要求来实施审计。
总之，注 册 会计 师审计作为一 种交易成本低、效率高的社会信息转化机制发挥着作用，目的在于提高会计信息的可信性，实现会计信息由私人信息向社会 信息的转化。所以，从本质上说，审计是会计信息由私人信息向社会信息转化的手段。当然，审计作为私人信息向社会信息转化的制度安排也在不断出现新问题、解决新问题的过程中逐步完善。
三、研究注册会计师审计本质的现实意义
首先，通过对注册会计师审计本质的进一步揭示，有利于指导我们对审计在社会经济活动中的功能给予准确定位，即审计是信息转化的一种手段，是私人信息向社会信息转化的一种途径。
审计不是万能的，对审计的期望值不应过高。笔者认为，让审计人员特别是注册会计师涉足过多的领域，如管理咨询、会计服务等，会使注册会计师对企业的经营管理活动介入过多。而影响注册会计师利益的因素越多，其执业基础越易动摇，社会功能实现的基础越薄弱，进而危及审计自身的生存和发展。所以，当审计的附带功能影响其基本功能的实现时，我们必须选择附带功能的剥离。
其次，审计也是资本市场中资本流动链条中的一环，作为资本市场中利益实现的必要条件之一，审计为利益的实现做出了贡献，所以审计活动的主体要参与收益的分配。审计人员也是理性经济人，在审计活动中追逐利益是其理性选择。#p#分页标题#e#
关键是我们要用制度、市场、社会力量来有效约束审计人员在追逐自身利益的同时不损害他人利益，尤其是要从制度规定上减少审计主体与被审计主体的利益关联，从而保持审计的中立性。
第三，审计作为一种信息认证活动，其本身的效用函数也会影响到审计结果。在审计的实施过程中，审计的目标是既定的，付出的成本、执行业务的时间是有限的。因此，审计这种信息认证活动不能绝对保证信息的可信性，只能相对提高信息的可信性。不能让审计人员以其有限的审计成本，去承担无限的或过多的审计责任。
第四，当前，审计运行的环境较差，有的时候信息的提供者支付较高的审计费用希望换取审计人员说假话；有时候信息的使用者也希望审计人员粉饰太平。在这种情况下，说假话得到的利益更多，会计师事务所何乐而不为。因此，改善注册会计师行业的执业环境势在必行。
四、几点建议：
1. 调整会计师事务所的业务范围，剥离管理、会计咨询业务，减少客户与会计师事务所过多的利益联系，防止会计师事务所与客户建立利益联盟。鉴证会计信息是注册会计师的本质业务，管理咨询是为某一特定利益主体服务的，这种业务的实施必然会影响审计的相对独立性。在管理咨询业务中，注册会计师为客户利益服务，与企业管理当局利益是一致的；而在审计业务中，注册会计师接受委托，对管理当局的财务报告进行审查，两者的利益又不一致了。两种服务之间利益的复杂性必然决定注册会计师在执业的过程中难以保持独立性，难以客观公正地对会计信息进行鉴证，从而完成私人信息向社会信息的转化，促进资本市场的正常运转。如果“独立与利益”相冲突，惟有放弃利益，坚守独立。因为独立才是注册会计师的立身之本，如果因非审计业务丧失独立性，最终损害的还是自己的利益。
2．发挥职业团体的作用，强化行业自律。注册会计师作为私人信息向社会信息转化的一种制度安排，决定了注册会计师为公众利益服务的性质。而从每一位注册会计师或每一个会计师事务所来看，他们也是市场经济的利益主体，是追逐个人利益的理性经济人。审计服务的信息不对称特性会导致某些注册会计师和某些会计师事务所产生“道德风险”行为，降低审计服务质量，这就要求其加强职业自身的团结和凝聚力。在西方国家，为了防止这种情况的出现，职业团体通过制定会计和审计规则、考试制度、提供资格证书向社会承诺高质量的审计服务。而为了维护高质量的审计服务，职业团体又会通过成员间的相互监督来保证承诺的可信性；对于违反承诺的成员，则会通过内部的惩罚机制来实施处罚。在我国目前的情况下，更应大力推动职业团体组织的建设，减少行政色彩，改革注册会计师协会的现状，使之真正成为民间的、带有自发性质的行业协 会， 从 根 本 上 解 决 行 业 管 理上 的 “ 寻 租 问题”，实现真正的行业自律。#p#分页标题#e#
3．加强政府监管、社会监督的力度。相对于审计职业团体的自律管制，政府管制机构具有更高的权威性。长期以来，中国的会计师事务所沿袭了政府集权的管理体制，一方面使中注协的自我监管无法发挥作用，另一方面政府过多干涉审计业务，导致了不同行政部门利益的角逐，进而造成行业垄断、审计市场分割和区域封闭。由于历史的原因，国内的会计师事务所有相当一部分与政府部门保持着千丝万缕的联系，为了改革这些弊端，对注册会计师行业的监管应尽快从行政监管转变为经济学意义的政府监管。哈耶克认为,市场的生存和发展来自于市场参与者之间的互动和博弈。在这样的互动博弈中，政府的角色是制定一般的博弈规则，而放弃对审计业务过多的微观行为干涉，将监管目标定位在保持审计质量的监管方面。如，建立违规的不良记录制度、新闻媒体曝光制度等。通过严格执行相关的法律、法规，加大对违法、违规行为的处罚力度，提高违规的经济成本和信誉成本。不仅如此，政府的介入和活动应以 法律为依据，以收益补偿成本为限。因此，政府在监管注册会计师行业过程中，最大的作用是改善市场环境，通过加强市场监督来割断会计师事务所与政府的联系。对政府委托的业务应采用市场招标的方式选择承担 的事务所，杜绝由政府部门指派的现象。
4．随着社会主义市场经济体制的完善，加快注册会计师行业的市场化进程。注册会计师是市场经济的特有产物，注册会计师行业的变迁和发展是市场经济的形成和完善过程。中国注册会计师制度的重建和恢复，深深植根于计划经济的土壤，留下了过渡的痕迹。1978年十一届三中全会确立了改革开放的总方针，随之而来的是外国资本进入我国。在与外国资本合资和合作 的过程中，产生了对注册会计师服务的需要，1981年上海成立了第一家会计师事务所。中国的注册会计师制度进入恢复重建时期。随着我国市场经济体制的进一步深入，注册会计师行业也处于不断的完善之中。以美国为代表的西方注册会计师制度经历了一个从自发秩序到人为秩序的演进过程，即“内生制度的外化”，我国注册会计师制度变迁的路径与英美等国内生于市场交往中的注册会计师制度不同，表现为依靠国家的力量通过模仿或移植而建立一个外生性的注册会计师制度。目前来看，我国的注册会计师制度还存在 很多缺陷。从注册会计师职业团体来看,注册会计师执业队伍的素质还不高,会计师事务所的组织形式需要改进；从审计对象来看，公司管理当局的会计舞弊动机强烈，对虚假会计信息有着强烈的渴望；从投资者来看，股票市场流通股数量仅占全部股份的1/3左右，投资者具有强烈的投机倾向，对真实会计信息的需求程度不高。这些都给注册会计师审计带来很大压力。因此，中国注册会计师制度面临的问题是“外生制度的内化”。什么时候中国市场经济发展到相当成熟的阶段，什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了，中国注册会计师制度自然会完成外生制度的内生化过程，而这需要一个漫长的演进过程。#p#分页标题#e#
参考文献
[1]Rossl Watts，JeroldL Zimmerman.Postive Accounting Theory[M].
Prentice-Hall,Inc,1986.
[2]杨时展.审计的基本概念[J].财会探索，1990(2):15-18．[3]王光远.管理审计理论[M].北京：中国人民大学出版社，1996．[4]吴联生.利益协调与审计制度安排[J].审计研究，2003(2):30-32.
[5]韩丽荣.人格化的价格信号：注册会计师审计的经济学分析[G].中国会计学会审计专业委员会2004年年会论文．[6]黄淳，何伟.信息经济学[M].北京：经济科学出版社,1998．[7]安亚人，宋英慧.信息认证-审计理论结构逻辑起点新论[J].审计研究，2003(1):21-24．
