现代会计研究中的证伪主义和实证分析
一、波普的科学哲学和证伪主义 有人将20世纪经济学研究方法的演变史归纳为:“证伪主义者,整个20世纪的故事”。相对于自然科学,会计学归类于社会科学。在现代会计研究主流学派的实证分析中,证伪主义思想得到充分体现。对于“实证分析”有诸多不同说法,如实证主义、实证理论和实证研究等。实际上,当前经济研究中的实证分析或实证主义,与哲学上早期的“实证主义”是有区别的。哲学上的“实证主义”是指西方哲学的一种学说与流派,它产生于19世纪30~40年代法、英等国,一般认为法国人孔德会计毕业论文范文(Auguste Comte)是其创造人。这些“实证主义”者的共同特点是,他们均宣称自己是“科学”哲学家,认为“科学”是对“实证的事实”即经验事实的描写和记录,不反映事物的本质和客观规律;事物本质超乎经验之外,是不可能、也没必要认识它;宣称唯物主义和唯心主义都是“不科学的”,都是“形而上学”的,由此提出“拒斥形而上学”的口号。在其发展中曾依次出现过三种形态,一是孔德、穆勒、斯宾塞为代表的实证主义;二是以马赫、阿芬那留斯为代表的经验批判主义;三是逻辑实证主义。逻辑实证主义也称新实证主义,产生于20世纪20年代,它是现代西方哲学中“分析哲学”的重要代表之一。事实上,“实证主义”哲学观点是既反唯物主义也反唯心主义的第三种“主义”,其特点是在尊重“事实与经验”的名义下,主张“不可知论”和“主观唯心主义”。①现代西方“分析哲学”包括科学哲学和语言哲学,其中科学哲学是以科学为研究对象的一种分析哲学。科学哲学的创建人是奥地利著名哲学家卡尔•雷蒙德•波普(Karl Raimund Popper,1902~1994)。西方有人认为,除爱因斯坦外,在20世纪恐怕还无人能比波普在改变人们对科学的理念上作出过更大的贡献;他是继康德后最有影响的当代哲学家。1934年,波普在奥地利发表德语版《研究的逻辑》(Logik der Forschung)②,它反映了科学哲学的基本思想。1959年,加入英国籍后的波普将该书改名为《科学发现的逻辑》,以英文版出版了修订本。他对哲学的主要贡献就是创立科学认识论。波普是第一个批判逻辑实证主义的“科学哲学家”,其“科学哲学”就是“科学发现的逻—89—辑”。③该理论主要在于对经典“观测一归纳法”的批判,提出实验中区别“科学”与“非科学”的证伪评判的标准。这对20世纪科学理念的转变,起着十分重要的作用。他认为自己创立的科学发现逻辑是一种“科学方法论”,其任务是研究科学知识的增长和分析经验科学的方法,以便建立科学研究的方法论规则。波普的“科学方法论”其核心就是证伪主义(falsificationism)。④证伪主义与证实主义是针锋相对的,所谓证实就是归纳逻辑的应用。与证实主义相比,证伪主义有两个特点:一是“个别”判断无论重复多少次,都不能证实一个“全称”判断。例如,在检测100万头绵羊后得出“绵羊是白色”的“全称”判断,但只要检测外还有一只黑绵羊存在,就可证伪该“全称”判断。二是证伪主义不担心与“全称”判断这种理论不相符合的事例的出现,相反欢迎这样事例的被发现。因而,证伪主义思想认为,科学理论应是一种猜测和假说,它们不会被最终证实,而会被最终证伪。波普认为,在经验科学领域里都是先提出假说或理论系统,然后用观察和实验,对照经验来检验它们。按传统观点,经验科学是运用“观测一归纳法”,“归纳”的推理是从“单称陈述”(如对观察和实验结果的记述)过渡到“全称陈述”(如假说或理论)的。但是,从逻辑上看,不能证明从“单称陈述”中推论出的“全称陈述”总是正确的。因而波普认为,归纳是多余的,它必定导致全称称述和单称称述之间逻辑关系的矛盾。他认为不存在什么“归纳”,为经验所证实的单称陈述推论出的全称称述的“理论”,在逻辑上是不允许的;“理论”在经验上是不可证实的。波普认为,科学理论不能“证实”,但可“证伪”。理论的科学性评判标准就是其可证伪性或可反驳性,或可检验性。理论的可证伪性问题可归结为基础陈述的单称陈述的可证伪性问题,而支持理论可证伪性的逻辑依据就是全称称述和单称称述间逻辑关系不对称性的矛盾。从逻辑上看,理论检验依靠基础陈述,这种基础称述是一种单称陈述,它与所有其他语言一样浸透着理论。“理论”像所有的语言表示一样,它是语言记号或符号的系统,甚至也可说是符号公式或符号图式。“理论”内容不是平凡琐碎的陈述,而是可大胆猜想并可以是不符常理的猜测。这意味着,“科学”理论的真实性概率并不高。于是,理论是或多或少可以严格检验的;换言之,是或多或少可证伪的。假如形象地用一个圆面积代表一种“理论”所有可能的基础陈述,则至少存在一部分扇形面积,其面积大小可代表应是“可观察到的”与该“理论”不相容的,为该理论所排除的这一事实。因此,可用不同大小的扇形面积代表“理论”潜在的证伪者。按“理论”排除的扇形面积大小,可表明“理论”具有或多或少的潜在证伪者。因此,可以说假如第一个理论的潜在证伪者比第二个理论的潜在证伪者“多”,则第一个理论就有更多机会为经验所反驳。他认为,一个理论称述的内容越丰富,其真实性概率越低;如果高概率是科学的目的,则科学就应尽量少“说”,并最好只说同义反复的话。这真所谓言多必失了。波普的证伪思想其实质是试错法。试错法一般步骤如下:先提出猜测或假说,再寻找与猜测或假说不相符合的事例,并根据事例对猜测或假说进行修正,直到完全否定猜测或假说。因此波普的证伪试错法,也就是演绎检验法。⑤归纳法是从观察到理论,而演绎法是从理论到观察。传统观点认为,归纳法是经验科学的基本方法;演绎法则适用于数学、逻辑和精神分析等抽象思维科学。但是波普认为,归纳法不是科学的方法,适用于抽象思维科学的演绎法才是理论检验的科学方法。为消除归纳过程,波普为其科学的证伪方法设计了“猜想一反驳”的“规则”:一方面提出大胆猜测,另一方面进行检测和反驳,并将错误理论排除出科学体系。他认为这种“规则”可保证科学陈述的可检验性,也就是可证伪性。这些“规则”被当作“约定”和经验科学的“游戏规则”。科学的“游戏”原则上是没有终点的。如果有一天有人决定其科学陈述不再要求任何进一步检验,可以认为该陈述得到最终证实,它就可退出这证伪的“游戏”过程。因而一个假说一旦被提出、被检验、被证明其品质,则没有“正当理由”就不允许它退出证伪的“游戏”过程。“正当理由”可以是该假说为另一更可检验性的假说所代替;或对该假说的某推断的证伪。波普认为,他只是提供了一个从反面来解决问题的方法,这种“否定解决”与包含在优先选择比其他理论得到更好验证的理论规则中的“肯定解决”是相容的。这种反面解决问题的方法能根据理论的验证,即根据竞争理论的证伪讨论来评价它们,然后从中优先选择某一更接近真理的理论。这种批判讨论,原则上能以理论的验证过程进行报告。这种报告是关于“到某一时刻为止”能确定什么的报告。波普的这种“反面解决”、“否定解决”问题的方法,就是证伪主义思想倡导的证伪方法。由于自然科学真理是短暂的,因此许多自然科学家和社会科学家均认为波普的证伪主义能给他们带来灵感,使他们在科学研究中获得收益。波普的证伪主义认为,科学理论不适用于宗教的“普世主义”,只能用于间接评测。他认为科学理论和人类所掌握的一切知识,都不过是推测和假想,人们在解决问题过程中不可避免地掺入想象力和创造性,好让问题能在一定历史、文化框架中得出解答。人们只能依靠仅有的数据来树立这一科学理论,然而不可能有足够多的数据证明一项科学理论的绝对正确。人们无法无穷无尽地进行检测,以证明理论的绝对正确性。这一“可错性”原则所推演出的“真伪不对称性”,即“真”不能被证明,只有“伪”可被证明。这种证伪思想就是波普的科学认识论的核心。其实,强调人认识能力的否定性并非证伪主义最初目的,波普实际上是借助塔斯基(Alfred Tarski,波兰数学家、逻辑学家,提出“真理”的语义学定义)的真理论而确立的一种更精致的、“科学方法”的认识论。#p#分页标题#e#
二、“科学方法”在经济学中的应用和发展 证伪主义是一种方法论观点,它当且仅当理论和假说的预言至少是本质上可用经验证伪时,才把理论和假说视为科学的。“朴素的证伪主义”认为理论能由单一的检验来反驳;“哲学化的证伪主义”认为要反驳一种理论必须进行大量的检验。证伪主义试图把逻辑蕴涵式应用到科学理性论上:命题A推出命题B,当且仅当命题B假时,则命题A假。换言之,如果一个命题A无法知道它是否正确,但如果它推出错误的结论B,就可判定A假。这就是所谓“证伪”。发生于19世纪的证伪主义与哲学上“实证主义”的较量,同样贯穿于20世纪经济学发展的始终,它促进了西方经济学循环渐进地不断前进。据统计,20世纪70~80年代的20年间,西方经济学界出版50多本经济学方法论著作,其中几乎都与证伪主义有一定联系。1991年总结的当代西方经济学家达成的13个共识点中,有7个与证伪主义有直接联系;“实证主义”在被现实世界“证实”之后,证伪主义出来用事实和理论推导提出质疑,以此推动经济学的繁荣和发展。在20世纪,数学在西方经济学中的应用与发展到了“登峰造极”的地步。这使得经济理论的阐述更严密和更准确,思维也更成熟。首先,计量经济学的崛起。挪威经济学家拉格•弗里希于20世纪20年代创造出“计量经济学”一词,以后许多学者为此做出巨大贡献。尤其是诺贝尔奖获得者克莱因教授,他从20世纪50年代开始研究宏观经济计量模型。而贝克尔在微观计量经济学上进行了具有开创性研究探索,他将经济计量原则首次引入到原无法以数学计量的经济学领域并获得巨大成功。2000年10月,瑞典皇家科学院将该年度诺贝尔经济学奖授予美国的詹姆斯•海克曼和丹尼尔登克法登,以表彰他们在微观计量经济领域贡献。因此,2000年也就被人们称为微观计量经济学正式诞生的标志。其次,统计学在经济学中被大规模地运用。计量经济学之所以在20世纪得到长足发展,这得益于统计学在经济学中的广泛使用。美国诺贝尔经济学奖获得者弗里德曼(MiltonFriedman),他与同事成功地运用统计研究而发表的名著有《实证经济学论文集》(1953年)、《货币数量论研究》(1956年)和《美国货币史》(1963年)等。其中,最有影响的《美国货币学》一书通过一系列统计分析,得出货币实际数量长期变化和实际收入长期变化之间具有密切相关性,从而构建了弗氏的货币数量说。再次,是博弈论的引进。博弈论作为一种崭新研究方法,其应用范围已延伸至政治、军事、外交、国际关系和犯罪等各领域,它在经济学中的应用也颇为成功。20世纪80年代,博弈论逐渐成为主流经济学的一部分,成为微观经济学的基础,还有人试图以博弈论重建微观经济学。但是,也有许多经济学家对经济研究中过度滥用数学的情况进行过激烈的抨击。由于那一时期经济研究中对数学模型崇拜现象十分流行,甚至出现“没有理论的经济计量”和“与理论相矛盾的经济计量”趋势,因此有人称之为“奇怪的20世纪60年代”。20世纪的西方经济学不仅保留了上个世纪留下的一些非经济要素如时间、社会心理等,而且还引入技术、信息等诸多新要素,使“IT”成了新宠。因而,使得西方经济学越来越从科学技术与社会进步相互关系的角度得到全面发展。随着经济学认识领域拓宽和方法论多元化,经济学与其他学科的交流和相互渗透得以加深,大量非经济学概念引入经济学。结果,使得今天的西方经济学与百年前相比已“面目全非”,其研究领域与范围逐渐超出传统经济学分析范畴,经济分析对象扩张到几乎所有人类行为,包括生育、家庭、犯罪,以及国家政治、投票选举、制度分析等。今天,面对物理学、生物学等自然科学的“挑战”和哲学、精神分析学等人文社会科学的“入侵”,西方经济学已派生出诸多交叉学科和边缘学派,它们百家争鸣,成为现代西方经济学的一大“景观”。#p#分页标题#e#
三、实证会计研究的产生和发展 20世纪西方哲学和经济学的巨大进步,研究方法和角度的“翻天覆地”变化,使得经济学研究深度和广度获得巨大拓展。这一时期的西方经济学之所以产生许多“革命”和理论创新,很大程度上得益于其研究方法和角度的变化。哲学方法论的变化对经济学发展产生至关重要的推动作用,同样也影响着经济学中的现代会计研究。弗里德曼在其《实证经济学论文集》中有一篇经典之作“实证经济学方法论”,该文章同样体现出证伪主义思想。弗里德曼认为其科学方法论的观点与波普的科学发现的逻辑是不谋而合的,只是波普的观点更明确、更完善。有人认为,弗里德曼的这篇文章自1953年发表以来影响巨大,许多人由此懂得经济学作为一门科学其真正含义是什么。哲学家和方法论学者将这篇文章视为弗里德曼将科学哲学引入经济学的标志,或者是“芝加哥学派”形成的标志。凯恩斯(John Maynard Keynes)对新实证理论与方法的产生也有重大影响,他把科学分为实证科学和规范科学,前者研究“实际是什么”的问题,后者研究“应该如何做”的问题。对理论研究而言,区分规范性命题和实证性命题是十分重要的。将这些理论应用到会计学中,就形成了规范会计理论(Normative Accounting Theory)和实证会计理论(Positive Accounting Theory)。20世纪60年代,受经济学和财务学中对有效市场假设(Efficient Market Hypothesis,EMH)与资本资产计价模型(Capital Asset Pricing Model,CAPM)进行大量经验性检验的影响和启发,美国一些年轻会计学者在会计研究方法上开始尝试实证会计研究。传统会计研究大多属于规范研究,当政府或准则制订机构通过法规对会计进行规范后,传统会计理论工作者往往重视会计“应该如何做”,倾向于会计规范化,很少关注这些规范赖以存在的假设前提的现实有效性。之所以如此,是因为规范会计理论下的会计模式无非是先假定会计目标继而进行逻辑推理的结果。而实证会计分析强调的是解释和预测现实世界的现象并用经验数据检验这些命题是否正确,在会计研究上就是分析企业采用这样的会计程序和方法而不采用那样的会计程序和方法的原因。早期实证研究者多数来自对实证经济学和财务学领域的研究实力较强的美国芝加哥大学,包括简森(M.C.Jensen)、瓦茨(R.L.Watts)等人。他们是一些在该大学取得博士学位的年轻学者,注重描述已观察到的实务现象并为这些实务的分类提供规则。1968年以来,实证会计研究取得长足发展。在那一时期,对EMH假说进行实证分析的结果表明,规范会计赖以存在的“假设”有相当一部分实际上并不存在,这给传统规范会计带来巨大冲击。例如,在规范会计分析中认为会计盈利会影响股票价格,而会计盈利受会计政策影响,因此股票价格也受到会计政策选择的影响。但是,实证分析表明,股票价格并不受会计政策选择的系统性干扰。这些研究结果促使会计理论工作者不得不重新评价规范会计理论的合理性,从而导致实证会计理论的发展。1976年,简森在斯坦福大学发表《罗切斯特学派宣言》,他认为以往会计研究只注重规范性、确定性,这是不科学的;传统会计研究几乎全部致力于解决“应如何做”的问题。因此,需要建立实证会计理论,用它解释为什么会计具有目前状态,会计实质对人们和社会资源应用产生何种影响,会计师为什么要从事目前工作等。1978年~1979年,瓦茨和齐默尔曼(J.L.Zimmerman)联合发表“关于决定会计准则的实证理论”和“会计理论的供给和需求:市场解释”等文章,重申简森观点并提出自己新看法,他们认为:(1)传统会计研究对会计准则制定和实务指导,不能产生实质性影响;关键在于缺乏有效研究方法。长期以来,规范研究方法缺乏事实证据,提出的“理论”是研究者个人主观臆断或意见陈述。(2)若能从规范会计理论中得出有助于会计实务发展和完善的规定,需要建立实证研究理论和方法。1986年,瓦茨和齐默尔曼出版《实证会计理论》(Positive AccountingTheory,PAT)一书,两人所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出。简森、瓦茨和齐默尔曼等在改变规范会计、倡导实证会计上发表了一系列文章,这对丰富会计理论、改变传统会计研究思想和分析方法产生了巨大影响。因而,人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。PAT一书是瓦茨和齐默尔曼将实证理论移植到会计学领域的成果,对实证会计研究做出了重大贡献。该书在会计界享有盛名,它系统总结实证会计研究成果,突出罗切斯特学派实证研究方法论特征,为实证会计理论发展和普及奠定了基础。随后,美国的《会计研究》(Accounting Review,AR)、《会计研究杂志》(Journal of Accounting Research,JAR)和《会计与经济学》(Journal ofAccounting and Economics,JAE)等主要会计刊物不断发表实证会计研究论文。经过30多年发展,实证分析已逐渐成为现代会计研究的主流学派,以至于当今美国多数顶尖刊物非实证分析论文一般不予以发表。当前,实证会计研究理论和分析方法的影响正在日益国际化。#p#分页标题#e#
四、实证分析的三大假说和一般分析程序 与传统会计理论相比,实证会计“理论”概念范围较广,其侧重点不尽相同,它构成日益增多的以经验为依据的实证会计分析的文献。一般说,实证分析是对尚未观察到的现象作出富有意义和足有成效的预测,其最终目的是拓展一种“理论”和“假设”;其目标是解释和预测会计实务。解释是为观察到的实务提供理由;预测是会计理论应能预测未观察到的会计现象。因此,实证分析关注的是什么原因促使采用这一种会计政策和程序方法而不是另外一种也可选择的会计政策和程序方法,以及企业对新会计准则发布的反应等。实证分析还关心企业为什么会反对某一新会计准则的出台或原会计准则的取消等。对这些现象的经验研究结果,可预测某些会计政策在其实际执行时可能产生的经济和政治上的影响。随着实证经济研究的科学方法论引入到会计学,紧跟其后的数学、财务学、计量经济学中的新研究成果也不断进入会计领域。这种证伪的科学方法论认为,完美的实证理论是不存在的,因为每一种实证理论都只试图解释某一现象,却难以解释和预测所有现象。许多实证理论可用于解释某“特定现象”,因而为获得社会公认,各种实证理论将展开竞争。影响理论取胜因素包括理论对使用者的效用,以及理论解释直观的感染力和所能解释现象的范围。实证会计认为规范会计的一些结论是不可接受的,如规范会计认为应按现值披露资产价值,以利于债权人了解资产变现能力。又如,规范会计还认为应按现时成本披露资产价值,以利于投资者了解受托经理人能否保持企业持续经营能力。但是实证会计认为,向债权人披露的企业变现能力信息,不可能得到证实或反驳;同样,对投资者披露的持续经营能力信息,也不可能获得证实或反驳。因此,实证分析者认为规范分析从方法论上看是不完美的。而实证分析则有以下特点:(1)通过检验某假说,可接受或抛弃该理论。因而从方法论上说,它优于规范会计理论。(2)分析目的是解释和预测会计实务,而不是像规范会计那样描述会计实务。实证分析能在没有谁先谁后的目标前提下得出较为客观的结论。(3)可评价现有公认会计标准的合理性,这是规范会计难以做到的。(4)将会计、企业和资本市场纳入一个计量“模型”。模型化方法(patternmodeling)是一种方法论观点,其实质是将理论假设具体化,使得统计检验具有可操作性,从而可在一个研究框架中分析会计问题。实际上,许多实证分析都是围绕瓦茨和齐默尔曼(1986)提出的以下三大假说做出的⑥:(1)分红计划假说。它是指假定其他条件不变,在实施红利计划企业内,经理人更可能选择将未来会计收益转移至本期的会计处理程序,以利于提高某红利福利。(2)债务契约假说。它是指假定其他条件不变,当企业可能违反以会计数据为基础的债务契约条款时,经理人可能选择将未来会计收益转移至本期的会计处理程序,以避免可能发生的违约成本。(3)政治成本假说。它是指假定其他条件不变,政治成本越大,经理人越可能选择将报告的会计收益从本期递延至以后备期的会计处理程序。这里的政治成本,是指企业可能由其“规模大”、“盈利能力高”引起公众和媒体高度关注,从而引发“政治热”,导致增加企业的税收负担、环境保护、社会责任,以及受到新管制约束而影响盈利能力等形成的一种成本支出。实证分析将研究的会计问题分为“经济”和“政治”两方面,把一些不在经济范畴内研究的问题归入“政治问题”,其实这些“政治问题”大都是一些社会问题。上述三大假设构成实证分析重要组成部分,以它们为依据可得出一些经得起实证检验的预测。例如,实施红利计划的企业经理人所采用的会计政策会比没实施该计划的经理人更激进。当某会计准则提案会导致企业报告净收益的降低或会增加债务违约行为可能性时,实施红利计划的经理人往往会持反对意见。又如,根据债务契约假设,权益负债率较高企业的经理人越会选择激进的会计政策,也会抵制限制他们这么做的新准则。再如,根据政治成本假设,大企业经理人往往选择比小企业更保守的会计政策,而且也不太可能反对会降低报告收益的新准则的实施。实证分析具有一套与之相联系的研究方法,这些方法一方面来源于数学、财务学和计量经济学的发展;另一方面是研究者多年研究中方法累积的结果。其一般分析程序如下:(1)选择分析对象、提出命题。选择分析对象一般从阅读前人研究的文献开始;提出命题可采用文字语言表述形式,也可采用数学模型的表达形式。(2)建立理论假设。实证分析的假设(Hypothesis)不同于规范会计研究的假定(Assumption),前者是对研究结果的一种“预测”,而后者是规范研究的基础条件。这种“预测”需通过检验,用证据判断其真伪。一个假设可以用统计方法加以检验的,就是可“证伪”的,但并非它一定是可被“证伪”的。建立可证伪的假设就是建立可检验的假设,为通过样本观测值对某理论预期假设取得有力支持,需要同时建立两个相互排斥的假设。用来表示原来的假设称作“原假设”(H0),也称“零假设”或“无效应假设”;而把考察问题的反面,称为“备择假设”(H1)或“对立假设”。(3)选择变量、构造模型和采集资料。实证分析需要借助数学模型,这就需选择变量和构造模型。(4)统计检验。实证分析核心是假设检验,检验预期结果的真伪。由于预期理论无法证实,因此采用“科学方法”进行证伪。在检验中,为检验H0是否正确,先假定H0正确,按检验规则观察由此推出的结果,如果导致一个不合理现象的出现,则表明H0不正确,因此拒绝H0。于是,接受H1,确保了预期理论假设的正确性。假设检验肯定难免出错,错误有二:一是弃真错误,即原假设为真却被拒绝的错误;二是取伪错误,即原假设为假却被接受的错误。⑦于是,测试前需确立一个显著性水平,以表明判断H0真伪和拒绝H1所承担的风险概率。(5)解释结论和建议。统计检验结果是对预期假设的否定或拒绝,发现理论与实践不符合就需要解释结论。解释的内容包括理论与实践不符合的原因;解释规范研究中相互冲突的理论结论;解释分析中得到的印象并将它上升为统计结论,以及解释假设的证实或证伪对现有理论的意义,并对理论正确性或重建、修正作出阐述等。此外,结论中还可提出今后进一步分析的建议等。#p#分页标题#e#
五、对实证分析的批评 在我国,会计应如何做,这对当前实务来说是非常重要的。但是,如果没有把“事情”真正搞清楚前,自然也不应武断地说“应如何做”。当前西方发达国家以实证研究为主导,我国会计当然需要努力与国际接轨,不断提高会计研究和分析水平。实证研究者认为规范研究不科学,传统研究忽视对已有会计理论的检验结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬局面。然而,对于实证分析也是存在诸多争议的。西方有人认为波普对经济学的影响在过去几十年里,可以超过其他任何科学哲学家的影响。但是,他也遭到许多人激烈的反对。根据他的所谓科学理论划分标准,数学、逻辑学、宗教、神学、弗洛伊德的心理分析学等,由于它们都是不可证伪的,因而就说它们不属于科学理论范畴。同时,他还荒唐地认为马克思主义学说为“非科学”的。⑧对于波普这种所谓“科学理论”是存在激烈争论的。但是,争论主要还是集中在不同意这类研究所基于的哲学前提,而并非是其研究方法。1979年,美国会计学会(American Accouning Association,AAA)发布报告《会计中的经验研究:一个方法论的观点》(Empirical Research in Accounting:A Methodological Viewpoint),其结论是“科学方法”应是会计研究“理想”首选方法。⑨阿卜杜勒•卡利克和阿吉尔(Abdel-Khalik andAjinkya,1979)认为,科学方法始于成型的理论(Well-Formulated Theory)、来自先前研究文献的回顾,以及可表示为一个自变量集和因变量集之间相互关系的数学模型。这个理论被用来将“假说”数学模型化,利用一个高度结构化且预先决定的程序收集数据,通过数学和统计技术对其进行分析,并且几乎总是证实假设,最后归纳研究“结果”。这样,这种方法是建立在抽象性、简化法和统计方法的基础上。他们认为,在美国《会计研究》和《会计研究杂志》发表的文章中,大量使用数学符号,依赖复杂统计方法,以直接的实在主义为代价关注智力容易解决的问题,是发表在这些杂志上的大篇幅文章的全部特征。随着科技的发展,今天的科学家已发明出“数码镜子”,借助于这种“镜子”输入个人相关数据,如抽烟喝酒、体育运动、心理活动与生活方式等信息,“镜子”就能“预测”、照出未来老年的你。有的科学方法论者甚至认为,当未来计算机的计算速度和容量发展到“无限”时,未来自然科学和社会经济问题,以及整个世界都是可“模拟”和“预测”的,那真是到了“未卜先知”和“人生如梦”的境界。但批评者认为,这种梦想不一定能成真。许多经济现象不能用简单线性回归数学方法来解决,尤其是人脑复杂的“思维”,这种研究对象的“理论”是无形的、立体的、瞬间变化的“总体”,它们有没有参数概率正态分布的特征,是否可用数学模型进行假设的证伪检验、定量分析,是十分令人怀疑的。早期批评意见还认为,实证分析往往只注重“细枝末节”问题的科学研究,得出的“结论”和“理论”也是人们早已熟知的既定事实,它们对会计理论并无重大贡献。实证理论与物理学有相似局限性,它往往只告诉你解决问题方式,而不告诉你具体如何去做。如在对待“怎样过河”的问题上,它充其量只能原则告诉你可通过造桥或摆渡方式解决问题,而无法告诉你应如何具体地造桥或摆渡。虽然实证理论在不断拓展,但在方法论上存在诸多不足。从方法论和统计角度上讲,实证理论对会计政策选择的解释不是“天衣无缝”的;对于实证分析可为政策制订提供可靠有经验支撑答案的这种说法,也是存在争议的。例如,人们还不太了解会计数据对契约成本和政治成本或两者之间的抉择产生影响的函数形式。在会计政策选择和股价影响研究中,由于利用替代变量所计量的成本都带有误差,并且线性限定是否合适也不十分清楚。麦基、贝尔和博特斯曼(McKee、Bell and Boatsman,1978)曾使用相同样本对瓦茨和齐默尔曼1978年的研究成果进行研究后发现,瓦茨和齐默尔曼指出的预测能力早已今非昔比,并且相关系数中的大小、方向及重要程度都已发生变化。因此,这三位研究者认为这样的“理论”没有预测价值。再如,实证理论有些模型中相关参数可能存在言过其实的情况,这可能是观察误差造成的结果。还有,企业行为的改变究竟应归于会计准则变化,还是归于经济环境变化等,这可能都是实证分析方法中的缺陷。由于实证研究难以计量企业行为的影响尤其是会计政策选择对企业行为的影响,因此从统计上讲也存在不足,即使试图用其他变量替代,也无法回避上述方法论缺陷。瓦茨和齐默尔曼在研究中强调不同个体,如股东、经理人等在会计选择中的个人行为。但有人从哲学上对此进行批评,如克利斯特森(Christenson)认为,与其说将实证理论说成是一种会计理论,还不如将其说成是一种会计的社会学,因为实证分析焦点集中在理性人的行为上而不是会计个体行为或计量方面。事实上,实证研究的局限性是客观存在的10,具体表现如下:(1)在一些研究成果中,所解释的变量并不重要或没有预测价值。(2)在有些假设的模型中,限定的线性模型缺乏依据,所假设的模型中,预测能力较低。(3)契约中的变量往往是线性的,这忽视了契约变量间存在的共线性,于是分析各变量的独立影响就很困难。(4)一些代表性模型未作严格限定,而限定的线性模型缺乏一些依据。(5)有时使用替代变量较粗略,如用粗略替代变量表示契约成本和政治成本。(6)大部分实证研究都限于某“时点”上的对比,如果该“时点”前后环境变化较大,这种“对比”的解释和预测究竟有多大代表性,是十分令人怀疑的。此外,还有学者指出,经济学杂志中数学公式连篇累赎,引导读者从一系列多少有点道理但却完全武断的假设,走向陈述精确而却又不切实际的结论。应该说,一些规范理论同样具有一定的预测能力,即使某规范理论可能不能很好地做出科学预测,但它仍是一种能指导实践的较好“理论”、与实证理论不一样的是,规范理论并非主要由预测来评价;而是由它与个人理性行为基本假设的逻辑相符程度来判定的。于是,一些人开始致力于研究哪种理论方法是正确的,如波兰德、高登(Bhttps://shlunwen.org/shlwfabiao/shanghaijiaoyuzazhi/oland and Gordon,1992)和戴姆斯基(Demski,1988)。应该说,规范分析和实证分析对理论的发展和检验都是有用的。规范分析也能得出相对正确的预测结果;实证分析可以对这些预测进行检验,帮助修正规范预测。一般说,没有传统基础,难以有未来发展。同样,没有规范会计“基础”,实证会计能否盖起“高楼大厦”呢?事实上,规范研究和实证研究各有其优缺点,因而任何重视一方而偏废另一方的做法都是不可取的。如同人们即使能预测、看清“未来”,但却未必能看清自己眼前的“睫毛”。这些如同“睫毛”般的事件,有的也许已沉入历史长河,永远无法再搞清楚了。这种情况下,规范和实证分析往往都难以说明问题,而将两者进行交叉和补充,却不失为一种很好的分析方法。实际上,一些实证分析需要规范研究的结论作为其分析的基础和前提,而规范研究结论则需要实证研究的科学检验。会计研究应具体问题具体分析,根据不同情况采用不同方法。在我们这样一个发展中国家的一定历史时期内,也许较长时期内,规范会计和实证会计及其研究应该不是互相排斥,而是需要取长补短、相辅相成的。#p#分页标题#e#
注 释:
①辞海编辑委员会:《辞海》缩影本,上海辞书出版社,1989年版,第1145页。
②[英]卡尔•波普会计毕业论文范文:《猜想与反驳》,上海译文出版社,2001年10月第1版,第57。
③④⑤全增嘏主编:《西方哲学史》,上海人民出版社,1985/5第1版,2003/4第15次印刷,第694
⑥William R.Scott:《财务会计理论》陈汉文等译,机械工业出版社,2000/11第1版,第173~174页
⑦施锡铨、范正绮:《数据分析方法》,上海财经大学出版社,1997/10第1版,第106页
⑧陶银骠等主编:《当代西方哲学思潮述评》吉林人民出版社,1987/3第1版,第150页,以及同上述《西方哲学史》,第69
⑨Bob Ryan,Robert W.Scapens,Michael Theobald:《财务与会计研究:方法与方法论》,阎达五、戴德明等译,机械工业出版社,2004/4第1版,第22~23页
10汤运为、钱逢胜:《会计理论》,上海财经大学出版社,1997/8第1版,第582~583页
