1 绪论
1.1 选题背景及意义
本文旨在分析 IAS39、IFRS9 及 FASB’s proposed ASU 关于金融资产的分类方法，深入比较三者分类方法的不同，在此基础上分析我国金融资产分类的现状，探讨两分类法在我国的适用性，最终达到对我国会计准则的国际趋同提出建议的目的。
1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
2004 年修订的 IAS39 将金融工具分类为四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。修订后的 IAS39(2004)包含了一项公允价值选择权，即除了没有活跃市场标价并且公允价值无法可靠计量的权益性工具投资外，在初始确认时，可以指定该准则范围内的任何金融资产或金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。但是，欧盟及实务界尤其是银行方面强烈反对该公允价值选择权。迫于各种压力， IASB 于 2005 年 6 月正式发布了《对 IAS39 的修改：公允价值计量选择权》，此次修改将公允价值计量选择权限制在符合特定条件的金融资产和金融负债内。
2FASB 在 1993 年颁布的 SFAS115《对某些债务性和权益性证券投资的会计处理》中将所有债券投资和可确定公允价值的权益证券投资按企业持有意图分为持有至到期证券、交易性证券和可供出售证券三类，并未包括贷款及应收款项，而且并未对金融负债进行分类。后续计量中，持有至到期的债权投资以摊余成本计量；为交易而持有的证券投资和可供出售的证券投资以公允价值计量；发生减损的企业发起贷款以未来现金流量现值或贷款的可观察市价或抵押物公允价价值(如有抵押)来计量。1994 年 10 月，FASB 颁布 SFAS 119《衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露》，对 SFAS 107 进行了修订，要求同时披露金融工具的公允价值与账面价值信息，提供了投资者比较公允价值及相应账面价值的机会，提高公允价值的相关性和可靠性。1999 年 12 月，FASB 颁布《初步意见：以公允价值报告金融工具及某些相关资产和负债》，要求完全按公允价值确认所有的金融工具，这是 FASB 首次提出以全面的公允价值模式计量金融工具。2006 年 9 月，FASB 颁布了 SFAS 157《公允价值计量》，此准则规范了公允价值的定义，建立起了公允价值计量的框架，扩展了公允价值计量的信息披露。
1.2.2 国内文献综述
2006 年财政部颁布《企业会计准则》，对于金融资产分类采取与 IAS39 趋同的政策，将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项、可供出售金融资产四类，采用公允价值计量与摊余成本计量并存的混合计量模式。崔志娟（2009）在《借鉴 IAS39 完善我国金融工具准则》中比较了 IAS39 与 CAS22的不同，提出了完善我国金融工具会计准则的建议，指出 CAS22 虽然专门规范了公允价值的确定，但这些不够完善的原则性规定无法对实务中的公允价值计量进行有效的指导。徐先知、刘斌、曹倩倩（2010）在《金融资产类别选择的经济动因分析》中对新会计准则下 A 股上市公司金融资产分类的经济动因进行了实证研究，结果发现企业规模越大、管理层持股、经营状况越好、金融资产重要程度越高，管理层越倾向于将金融资产分类为可供出售金融资产；在企业存在报酬契约时，管理层倾向于将金融资产分类为交易性金融资产。朱小平、夏璐（2010）在《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》中评析比较了IAS39 与 IFRS9 在分类、计量属性、重分类等方面的差异，指出 IFRS9 的两分类法会导致投资收益随资本市场的变化而出现大幅波动，其相应产生的上市公司利润和股价的波动极有可能导致系统性风险的发生。此外，公允价值变动计入其他综合收益且不能转入损益，会导致投资运作的结果无法真实体现。
毕聪（2010）在《IASB 与 FASB 新金融工具会计准则比较与借鉴》中分析了 IFRS9与 FASB’s proposedASU 关于金融资产分类方法的不同，对二者的公允价值计量模式及摊余成本计量模式进行了对比，在对比分析的基础上得出 IFRS9 的两分类法更适合中国的结论，FASB’s proposed ASU 倡导的以公允价值作为默认计量属性不适合中国现在的国情。刘永泽、王珏（2010）在《我国金融工具两分类的适用性探讨》中深入分析了金融资产两分类法的优越性及存在的问题，并提出了在我国按照计量模式的不同对金融工具分类的建议，并建议进一步完善非活跃市场条件下公允价值计量的规范，对相关财务评价指标进行重新调整，在引进综合收益报告的同时，财务评价指标也应不断更新，不能只停留在旧的评价体系中。例如，可以考虑增加每股综合收益、每股待实现利得和损失以及公允价值利润率(考核公允价值变动对净利润的贡献度)等指标，从而使得财务评价指标在新形势下更加完善。贾文勤（2010）在中国金融会计学会 2010 年学术年会上的演讲——《金融工具会计准则解读及会计准则的国际趋同》中建议，面对会计准则的国际趋同，我国应该考虑现阶段市场经济的特点，从维护国家金融稳定的前提出发，适度使用公允价值。建议全面认识在我国应用公允价值计量面临的内外部制约因素，综合发挥历史成本计量与公允价值计量各自的优势。
2 金融资产分类概述
2.1 金融资产的定义
IAS39 金融资产的分类基础，是基于管理层持有金融资产的目的与能力并结合金融资产的特征与所处市场环境而判定的。图 2.1 描述了据 IAS39 如何以管理层持有金融资产的目的、能力、金融资产自身的特点及所处市场环境来判定金融资产类别的。由图 2.1可知，金融资产分类标准以管理层持有金融资产的目的为主，并将此目的划分为四类，金融资产归入相应的四类，同一标的金融资产在管理层不同的持有目的下划入不同的金融资产类别，比如权益类的金融资产在以短期获利为目的下划入以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产类，否则划入可供出售金融资产类；债权类的金融资产在不同的持有目的下可以划入四类金融资产。由此可见，IAS39 的金融资产分类标准具有主观性的特点，缺乏客观约束力。而且分类标准复杂，界限模糊。四类金融资产都具有各自的判定标准，但各判定标准之间的界限模糊。
IASC/IASB 长期以来一直以全面公允价值计量模式作为金融资产计量的目标，表 2.1列示了公允价值计量在IASC/IASB金融工具会计准则中的应用历程。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。决策相关性已经成为各国制定会计准则的重要理论原则，会计信息就是要为使用者提供有利于进行决策的信息，从而为企业的相关利益人带来经济利益。在会计计量基础的领域里，历史成本与公允价值何者更适合成为计量基础，一直颇受争议，可以说历史成本从会计产生那一天起就一直在会计计量中占主导地位，其根本原因就在于历史成本具有客观性和可验证性。然而随着历史的发展，历史成本的局限性也暴露出来。与历史成本计量相比，公允价值计量无疑更具有相关性，更符合决策者对会计信息相关性的要求。
3 三种分类方法的比较分析.............................. 26-35
3.1 IAS39 金融资产四分类法........................ 26-29
3.1.1 二者分类的判定基础对比........................ 26
3.1.2 二者的计量属性对比 ........................26-27
3.1.3 重分类的对比分析 ........................27
3.1.4 对混合工具处理的对比........................ 27-29
3.2 IFRS9 的两分类法与FASB 的两分类法........................ 29-31
3.3 四分类法与两分类法的比较 ........................31-33
3.4 本章结论 ........................33-35
4 我国金融资产分类的现状 ........................35-43
4.1 我国金融资产分类的相关准则规定........................ 35-36
4.1.1 交易性金融资产的内容有所不同........................ 35
4.1.2 重分类的规定有所不同........................ 35-36
4.2 我国金融资产分类的实际应用情况 ........................36-39
4.2.1 样本选择 ........................36
4.2.2 分析结果 ........................36-39
4.3 我国金融资产分类状况的原因分析........................ 39-41
4.4 我国现行金融资产分类潜在的隐患........................ 41-43
5 两分类法在我国的适用性分析........................ 43-46#p#分页标题#e#
5.1 IFRS9 两分类法在我国的适用性分析........................ 43-45
5.1.1 IFRS9 两分类法的优越性........................ 43
5.1.2 IFRS9 两分类法在我国运用........................43-45
5.2 FASB 两分类法在我国的适用性分析 ........................45-46
结论
面对会计政策的国际趋同，我国需要做出抉择，是继续采用现行的四分类法，还是采用 IFRS9 的两分类法或是 FASB 的两分类法，是全盘吸收两分类法还是部分采纳两分类法。笔者认为，根据我国市场经济结构特征及金融资产结构特征，全面的公允价值计量模式暂时不适合中国，与 FASB’s proposedASU 相比，IFRS9 的两分类法更适合中国。但是如前所述 IFRS9 两分类法也不是完全都适合中国，首先需要进一步取证分析，测试出对企业的影响，最终决定采纳的程度；其次，制定出贴近我国市场特点的实施细则，举出具体事例，避免对会计准则理解不当所造成的操作风险。总之，要充分考虑到我国现行经济环境和金融稳定，在认识我国全面应用公允价值计量所面临的困难之基础上，综合发挥历史成本计量与公允价值计量各自的优势。
我国现在对金融资产分类的监管还比较欠缺。应当建立金融资产分类监管机制，不仅要惩戒随意划分金融资产、有盈余操纵倾向的企业，还要监督企业完善事前控制机制。事前监督可以节省大量的事中、事后的监管成本，还能使企业避免由金融资产随意分类产生的不必要损失。
与 IASB、FASB 相比，我国公允价值应用起步晚，估价技术欠缺，公允价值理论框架不完整。我国已经在金融上具、投资性房地产等一些具体准则中应用了公允价值，但还没有一个完整的框架来专门规范公允价值计量和披露，对公价值的相关概念及实施细则尚缺少明确界定，缺乏非活跃市场下公允价值的指导。在国际趋同的趋势下，我国会计准则应当根据国际会计准则的最新进展做出调整，在符合我国国情的基础上尽快建立一个公允价值的整体的框架指导。
笔者认为，上市金融企业应集中优势，积极推动对金融产品进行创新，引入更多含金量高的金融服务产品，摆脱依赖存款产生的利息收入充实业绩的做法，拓宽营业收入来源，优化投资资产的配置组合，推进企业分散风险、稳健经营，提高我国金融服务业的持续经营能力和核心竞争力，推动我国金融资产结构由货币资产为主导向证券资产为主导演变。
参考文献
[1]余春香. 金融工具会计准则的国际比较：（硕士学位论文）.厦门：厦门大学，2008.
[2]崔志娟.借鉴 IAS39 完善我国金融工具准则. 则会月刊(理论). 2009,1:72-73.
[3]徐先知，刘斌，曹倩倩.金融资产类别选择的经济动因分析. 证券市场导报.2010,5:58-64.
[4]朱小平,夏璐.国际财务报告准则第 9 号——金融工具.财会通讯（综合）.2010,11:125-126.
[5]毕聪.IASB 与 FASB 新金融工具会计准则比较与借鉴.财会通讯（综合）.2010,9:144-145.
[6]刘永泽,王珏.我国金融工具两分类的适用性探讨.会计研究.2010,8:16-20.
[7]贾文勤.金融工具会计准则解读及会计准则的国际趋同.金融会计.2010,10:6-13.
[8]IASB.International Accounting Standards 2004.财政部会计准则委员会译.国际财务报告准则2004.北京:中国财政经济出版社，2005.
[9]IASB.IAS39 Financial Instrument: Recognitionhttps://www.51daxielunwen.com/jrbylw/ and Measurement.2004
[10]陈敏，赵小鹿.IASB 对金融资产重分类与额外披露的新规则. 财会研究.2009,2:24-25.
