新《金融企业会计制度》贷款业务与旧制度的差异探究
摘 要:新《金融企业会计制度》对贷款业务的规定较旧制度有了重大突破,主要表现在贷款定义、分类、准备金制度和利息收入处理等方面。文章就此进行了一一分析,并就新制度对贷款业务的规定仍然存在的问题进行了探讨。
关键词:金融企业会计制度 贷款业务 准备金制度
贷款占金融业资产的比重较大,正确核算贷款业务将有助于真实反映金融业资产的质量。新《金融企业会计制度》对贷款业务的规定较旧制度有了重大突破,且基本做到了与国际惯例的接轨。新制度的实施,对于我国商业银行加强稳健核算,避免虚盈实亏,夯实经营基础具有重要意义。
一、贷款定义比较研究旧制度中,贷款是指“金融企业根据有关规定发放的贷款”。新制度中,贷款被界定为“金融企业对借款人提供的按约定利率和期限还本付息的货币资金。”旧制度给定的是一循环概念,没有指明贷款的本质。而新制度对贷款的界定中明确了贷款的主体是金融企业,贷款的对象是借款人,贷款的特征和本质是需要还本付息的货币资金。新制度对贷款的界定更为准确和科学。
二、贷款分类比较旧制度将贷款按发放期限的长短分为短期贷款和中长期贷款,以1年为界。新制度将贷款按期限划分为短期贷款、中期贷款和长期贷款。同旧制度相比,把中长期贷款按5年为界划分开,以便于各类贷款的管理和回收,更注重“三性”中的“流动性”原则。另外新制度更注重贷款的实际质量,对贷款的分类更为谨慎。按本金或利息是否逾期90天为界分为应计贷款和非应计贷款。90天以内的为应计贷款,超90天为非应计贷款。两者单独核算,在资产负债表中分别列示,避免了资产的虚假列示。
三、准备金制度比较稳健性原则在呆账准备的提取与核销上得到充分运用。一方面放宽了银行呆账准备的提取范围和比例,充分考虑了稳健性原则的内在要求;另一方面,对银行呆账的核销条件也有所放宽。
1.提取范围的变化。旧制度仅仅局限于贷款提取。新制度允许商业银行根据资产的实际数量自主决定准备金的提取数量。提取准备金的对象包含了商业银行的各项主要资产。各项债权类资产,包括贷款(含抵押、质押、保证、无担保贷款)、银行卡透支、贴现、信用垫款(如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等)、进出口押汇等。另由金融企业转贷并承担还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。提取范围几乎包括了可能承担风险和损失的各类资产,现在不叫贷款呆账,而直接叫呆账。计提对象范围的扩大,增加了准备金的计提基数。
2.计提比例的变化。旧制度规定按年末贷款余额的1%提取。新制度规定为:呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产余额的100%,最低为提取呆账准备期末资产余额的1%。同时规定,呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取。呆账准备提取不足的,不得进行税后利润的分配。在1%~100%之间究竟提取多大比例的呆账准备,由各商业银行自主决定。关键的问题是确立各类资产的风险程度,是按资产负债比例管理规定中风险资产原则确立,还是按照稳健性原则自行确定,是按资产风险程度一步到位提取,还是分步提取。新制度没有明确规定计提比例数,给予了银行一定的自主空间,同时也给会计人员的职业判断能力提出了新的要求。
3.种类的变化。旧制度对贷款本金提取贷款呆账准备,对应收账款提取坏账准备。新制度对各项贷款计提贷款损失准备,包括专项准备和特种准备两种。专项准备按贷款五级分类结果及时足额提取;特种准备对特定国家发放贷款计提准备。专项准备是按照不良贷款的内在损失程序计提的,使得银行的呆账准备不仅仅与贷款规模的大小相联系,而且与不良贷款的损失程度直接相关。
4.币种提取的变化。新制度按原币提取呆账。即人民币资产以人民币计提,外币资产以外币计提,人民币和外币呆账分别核算和反映,这一规定较好地规避了汇率风险。但仍有一个问题应于注意。由于外币贷款等资产中币种较多,有些币种属软币或小币种,事实上不可能按所有的币种提取外币准备,应根据主要币种提取,为简化起见,其他小币种可折算成美元或欧元来提取。
四、贷款利息收入处理的变化
1.确认的变化。旧制度规定:企业应在各项业务合同签订以后,在规定的计算期内按收入的数额确认营业收入的实现。其确认的原则更注重交易的形式———业务合同的签订,未能全面反映交易的实质,没有规定与交易相关的经济利益能够流入企业、相关的收入和成本能否可靠地计量等体现交易实质的确认原则。旧制度对贷款的利息收入在核算时根据合同按月或按季收息,不管实收或应收,均计入当期营业收入。新制度应满足两个条件才能确认:一是与交易相关的经济利益能够流入企业;二是收入的金额能够可靠地计量。贷款利息均是以贷款合同或协议确定的利率、金额和时间计量的,满足收入确认的第二个条件。同时利息收入的确认根据第一个条件,更注重从风险的角度予以评估。单从“能够”而言,就是一个综合概念标准。通常情况下,“能够”是指发生的概率超过50%的可能性。其确认原则很好地体现了实质重于形式原则,更能体现稳健性原则,避免虚盈实亏现象的发生;与国际会计准则接近,能够适应加入WTO我国金融市场开放的新形势。
2.贷款利息停止计息时间的变化。旧制度应收利息停止计入表内的主要标准是贷款本金的到期时刻,只要贷款本金逾期满一定期限仍未归还,其应收利息将不再计入当期损益。长期以来,银行按季或按月结息,实际收现的利息收入计入当期损益。未能实际收现的利息作为应收利息核算。新制度第八十五条规定:发放贷款到期(含展期)90天尚未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外进行核算;已计提的贷款应收利息,在贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收回的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外进行核算。新制度中,应收利息停止计入当期损益的时点标准变为同时考虑贷款本金的到期日和贷款的结息日。在贷款发放期限较长的情况下,在贷款本金到期前,应收利息可能已长期未能收回,其成为坏账的可能性相当大。如果以贷款本金是否逾期为应收利息是否应确认为当期损益的标准,则有可能使银行虚夸利润,垫付相应的营业税和所得税,违背稳健性原则。从这个意义上讲,在应收利息何时可以不再计入表内损益这一问题上,同时考虑贷款本金的到期日与结算日的做法更符合会计的稳健原则,更有利于商业银行的稳健经营。
五、抵债资产处理的变化旧制度对抵债资产以评估值入账,期末不再调整账面价值。处理该资产时,不足本金部分用呆账准备冲减,不足利息部分用坏账准备冲减。由于这些抵债资产处理时取得的收入要远远低于贷款本利之和,使得在处理前较长的时间内账面上反映的资产要比可实现价值高得多的多,不利于银行的稳健经营。新制度对抵债资产在入账时按实际抵债的本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值。在期末对抵债资产逐项进行检查,如果抵债资产实质上已经发生减值,应当计提减值准备。抵债资产处置时,处置收入大于账面价值,其差额计入营业外收入,反之,小于账面价值计入营业外支出。新制度的相关规定很好地满足了稳健性原则的要求,虽然在入账时按本息之和确认入账价值,可能造成资产的高估,但在期末可通过减值准备冲回,不影响当期经营成果的反映。
六、在财务报告中披露的变化旧制度仅仅在会计报表的相关项目中进行列示。新制度在贷款分类信息方面,要求按贷款的性质分别披露短期贷款、不同期限的中长期贷款、贷款的期初数和期末数;按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数期末数。在资产负债表中,着重提供贷款流动性方面的信息。加入WTO后风险意识的增强,投资者更注重企业资产的实际质量,关注资产的风险,会计报告就应该提供这方面的信息。新制度满足了这一需要,在附注部分提供了贷款按风险分类的信息。用不同形式反映贷款按多种标准的分类,提供了多维信息,使信息使用者从多个侧面了解、分析贷款资产,得到完整的、丰富的资料。在贷款呆账准备金制度信息方面,新制度要求充分披露贷款计提贷款损失准备的范围和方法,根据个别款项的实际情况认定的准备,应说明认定的依据。如根据对借款人的还款能力、财务状况、抵押担保充分性等的评价;披露贷款损失准备的期初数、本期计提、本期转回、本期核销、期末数;一般准备、专项准备和特种准备应分别披露。一方面揭示了贷款损失准备的政策,另一方面说明了该政策中所涉及的会计估计,还披露了贷款损失准备这一重要项目的明细资料。这些变化同《企业财务会计报告条例》保持一致,顺应了会计报告的发展趋势,符合充分揭示原则的要求。报告除了揭示贷款相关决策所需用的数量性信息外,还要揭示企业会计政策、会计估计等非数量性信息及报表编制后所发生的可能影响决策结果的重要事项。#p#分页标题#e#
参考文献:
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3.论促进风险投资事业发展的税收政策研究.上海会计,2002.7
4.会计职业判断的新体现.金融会计,2002.8
