论新《金融企业会计制度》缺陷及完善策略
[摘要]新《金融企业会计制度》为规范我国金融企业会计核算行为,真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,提高会计信息质量将发挥重要作用。与原制度相比，呈现出很多新的变化，但在可操作性、呆账准备金的计提、利息的处理等方面还存在许多缺陷，有待于今后进一步改革和完善。
[关键词]新《金融企业会计制度》变化 缺陷 建议
《金融企业会计制度》作为国家统一制定颁布的行业性会计制度,规定了银行和非银行金融机构的会计科目及其使用方法、会计报表的格式及其披露方法,构成了金融业尤其是银行业现行会计核算体系的核心。2001年11月27日,财政部颁布了《金融企业会计制度》。该制度对完善我国金融企业的会计核算,统一会计核算标准,提高会计信息质量,防范金融风险具有重要作用。
一、新《金融企业会计制度》的缺陷分析
新《金融企业会计制度》对完善我国金融企业的会计核算,统一会计核算标准,提高会计信息质量,防范金融风险具有重要作用。但笔者认为新的《金融企业会计制度》仍存在一些缺陷,有待改进。
1.关于新《金融企业会计制度》的可操作性《金融企业会计制度》是借鉴国际惯例,结合我国各类金融企业的特点,分别对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素,以及有关金融业务事项和财务会计报告,以条款的方式做出全面系统的规定。从规范经济业务的范围上看,新《金融企业会计制度》类似于《企业会计制度》,涵盖被规范企业的所有业务,既包括商业银行特有的存贷款等业务,同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。但从新《金融企业会计制度》的可操作性看,却不及《企业会计制度》。
2.关于呆账准备金的计提新《金融企业会计制度》在规范呆账准备金计提方法,遵循稳健性会计原则方面较之以前有很大的改进和突破。但仍面临一个主要问题,即会计与税务的协调问题。若会计核算严格按照新《金融企业会计制度》的方法计提呆账准备金,税务部门仍以现行的规定(按期末贷款余额1%差额计提的呆账准备金可以享受税收减免待遇,对于实际呆账超过1%的部分,应计提呆账准备金,但要进行纳税调整,交纳所得税),若此一些金融机构出于各种因素考虑,将难以执行会计制度的规定,使新《金融企业会计制度》的规定难以实施。
3.关于利息的处理⑴应收利息的处理从总体上讲,金融企业利息收入的确认应执行权责发生制原则和收入实现原则,即在取得收取利息的权利时而不是实际收取利息时确认收入。新《金融企业会计制度》第八十五条规定“:金融企业发放的贷款,应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期(含展期,下同)90天后尚未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算;已计提的贷款应收利息,在贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算。”应该说,这样处理较之过去“逾期180天甚至1年才转表外”的规定有了很大的改进,更能挤掉金融企业损益中的“水分”。但按逾期放款的账龄作为利息收入确认的惟一标准,本身就存在极大的不足。上述规定在实务中仍会造成虚增收益、高估资产,商业银行还要为虚增的收入支付巨额的税费和红利,造成虚收实支、虚盈实亏,加剧商业银行的经营风险。⑵应付利息的处理理论上讲,商业银行某一时点应付利息的余额应等于该时点末到期的定期存款从存入日到该时点按存入日利率计算得出的利息额。然而,目前各商业银行对定期存款应付利息的预提是按季根据各档定期存款的余额及计提日各档相应的挂牌利率进行的。很显然,这种做法难以充分顾及存款余额变动对实际应付利息的影响,并与“按存单利率计付到期利息”的规定不符,在目前利率持续下调的情况下,往往表现为应付利息提取不足,这无疑会造成平时损益不实,而面对存款集中到期,应付利息不足支付的局面,各行又随心所欲地采取了三种不同的做法:一是在利息支出科目中直接列支利息;二是突击提取应付利息;三是在应付利息科目中用红字反映作额。前两种做法会不可避免地造成本期成本大幅度上升,后一种做法则极可能造成今后弥补红字而虚增成本。
二、对我国新《金融企业会计制度》的改革建议
1.建立合理的贷款损失准备制度,充分体现会计谨慎性原则商业银行在实际业务经营过程中,其资产业务无论是信用贷款、担保贷款还是同业拆借,均不同程度地存在风险。基于呆账准备金的弥补银行贷款业务中的内在损失,反映贷款资产的实际价值计提目的,应扩大商业银行呆账准备金的计提范围,提高计提比例,改进呆账准备金提取方法并建立科学合理的呆账准备金运行机制。
2.在银行收益的确认上充分体现谨慎性原则与普通工商企业的情况不同,谨慎稳健的做法在银行会计核算中无论在其程度上还是在其范围方面,都要体现得更为充分。在应收利息的核算上,目前国际通行做法,都是在该贷款的应收利息90天未收回的,不再将其计入损益,并将在此之前计入各期的损益冲回。这种做法虽与权责发生制的要求不尽一致,但却是考虑到银行业的特殊性而对谨慎性原则的具体特殊的运用,因此,在银行收益的确认上应注重实质重于形式,严格按照我国具体会计准则——《收入》中关于收入的确认条件确认银行贷款利息收入、贴现利息收入和其他各项收益,缩短应收利息的挂账时间,允许应收利息停止挂账时冲减利息收入。对应收利息停止挂账的时间参照国际通行的90天为限,以真实反映银行的经营成果,提供客观公正的银行会计核算信息。
3.加强银行会计信息的披露与揭示,完善我国商业银行信息披露制度商业银行经营对象和经营风险的特殊性决定了其信息披露的重要性,参照国际银行业监管的有关规定,依据我国目前商业银行的现状,商业银行应进一步修改信息披露制度,逐步推进信息披露的规范化。首先,应对银行风险管理制度与程序、资本结构、风险披露的评估和管理、资本充足率等领域的关键信息准确核算。其次,应结合银行股份制改革,推动会计制度的国际化,提高会计信息的一致性和可比性。三是改进会计政策,增加银行会计报告的披露内容,如增加对国有商业银行现金流量表的编制要求,对大量的不能通过会计报表确认揭示的表外业务信息,可以通过特别揭示的方式加以充分披露等。
4.建立制度的稳定性和应变性相结合机制会计制度的修订与经济环境有关。作为一种会计规范，会计制度有其严肃的一面，不可朝令夕改，但市场经济是一个渐进演化的过程，新的经营方式、新的金融业务会不断涌现，要求会计制度的改革也必须与之配套，会计制度也需要在发展中不断地得到修订与完善，这就会形成制度的稳定性与不断修订完善之间的矛盾，如何正确处理二者之间的关系，是保证金融改革和金融会计信息真实完整的前提条件。因此，必须建立制度的稳定性和应变性相结合机制，在保证制度相对稳定的情况下，不失时机地对会计制度进行补充和完善，避免由于会计制度的滞后影响金融业务的发展或导致金融会计信息的失真或混乱。
5.加强金融会计内部控制制度建设内部控制是一个组织为了确保其资产的安全和有效使用，提高会计记录和财务报表的准确可靠性，督促其目标的实现和政策的贯彻执行，促进工作效率的提高所采取的组织计划、系统方法和具体措施的总和，它包括内部管理控制和内部会计控制。金融会计内部控制制度是金融会计工作中为了数据的可靠性、业务经营的有效性和财产物资的安全性等而制订的各项规章制度、组织措施和业务处理手续等而采取的一系列措施的总称。由于会计电算化信息系统所产生的会计信息日益增多，没有健全的内部控制，很难保证金融会计信息的收集、传递和处理能够及时、准确、不出有意无意的差错，更谈不上有效地利用这些信息资源合理安排各项经营管理活动，取得最大的经济效益。事实证明，金融会计电算化信息系统内部控制有漏洞，就会造成比手工系统更为严重的损失，要提高金融会计电算化系统的可靠性，必须针对金融会计电算化的特点，研究金融会计电算化系统应有的内部控制。
6.完善金融企业会计报表体系金融会计改革的一项重要内容，就是不断完善我国的会计报表体系。作为国民经济资金活动枢纽的金融企业，起着资金活动晴雨表的作用，而作为信息的载体——会计报表的种类必须齐全，既要有静态的报表、又要有动态的报表，以完整反映金融企业的资金活动，尤其是金融企业现金流量的变化。金融企业是经营货币资金的部门，可以说，金融会计一方面要核算资金的流入，另一方面要核算资金的流出，随时关注金融企业现金的流入流出情况是确保金融企业偿付债务、合理运用资金、防范支付危机的关键。目前，最迫切的是尽快规范金融企业现金流量表的格式及具体编制细则、每一个项目涵盖的内容，减少由于规范不周密造成的或会计人员判断上的失误导致的信息失真和不可比，让金融企业编制真正意义上的现金流量表。#p#分页标题#e#
参考文献:
[1]财政部.金融企业会计制度[Ｍ],北京:中国财政经济出版社,2002
[2]刘玉廷:关于金融企业会计改革的几个问题[Ｊ]，会计研究,2001(6)
[3]郭荣丽项有志〈:金融企业会计制度〉若干问题探讨[Ｊ]，金融会计,2002(3)
