浅谈金融企业会计制度存在的缺陷与对策研究
摘 要:新的《金融企业会计制度》的出台,对完善我国金融企业的会计核算,统一会计核算标准,提高会计信息质量,防范金融风险具有重要作用,但在可操作性等方面仍存在一些缺陷,有待改进。
关键词:金融企业 会计制度 会计原则
2001年底,财政部在颁布了《企业会计制度》之后,结合金融行业的特点,制订了新的《金融企业会计制度》(以下简称《制度》),该制度对完善我国金融企业的会计核算,统一会计核算标准,提高会计信息质量,防范金融风险具有重要作用。但笔者认为《制度》仍存在一些缺陷,有待改进,在此提出与大家探讨。
一、关于“制度”的可操作性《金融企业会计制度》是借鉴国际惯例,结合我国各类金融企业的特点,分别资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素,以及有关金融业务事项和财务会计报告,以条款的方式做出全面系统的规定。从规范经济业务的范围上看,《制度》类似于《企业会计制度》,涵盖被规范企业的所有业务,既包括商业银行特有的存贷款等业务,同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。但从“制度”的可操作性看,却不及《企业会计制度》。主要表现在:
(一)没有制定统一的会计科目和会计报表体系统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求,否则,金融企业会计改革的若干政策很难落到实处。目前,保险企业和证券公司已单独存在各自的会计制度(财政部1998年发布的《保险公司会计制度》和1999年发布的《证券公司会计制度》),其主体内容仍然适用,在新《制度》出台后,作必要的补充即可。剩下的只有商业银行了。更值得注意的是,由于金融企业会计制度过多地考虑了普遍适用性,使得其对商业银行会计核算的规范作用流于形式。目前,我国四大国有商业银行均多有自己的一套会计科目相当于会计制度,使金融企业会计制度对其形同虚设。此外,这些商业银行的会计制度之间还有许多不一致之处。比如,有些涉外业务比较多的商业银行,其对国际结算的核算,要比其他银行的规定细致的多。单个银行内上下核算方法应一致,此银行与彼银行之间的核算方法在重要方面也应一致。这对于确保会计信息的可靠性、真实性和可比性,都是非常重要的。要防范金融风险,做到会计信息具有可比性是基本要求之一。因此,为了增强《制度》的可操作性,应当分别具有代表性的金融企业,如商业银行、保险公司、证券公司等制定各自统一的会计科目和会计报表体系。
(二)没有规定财务报表的规范格式作为会计制度,规定财务报表的格式是非常重要的。尽管《制度》第十二章提到“按照《企业财务会计报告条例》的规定,编制和对外提供真实、完整的财务会计报告”,但金融企业的会计报表还是具有很大的特殊性,如金融企业的收入结构与一般企业有很大区别,具金融行业内部不同类型的金融企业之间也存在一定差异。以“利润表”中的“投资收益”项目为例来说明该问题的存在。目前,除保险、信托投资公司外,银行业中的债券投资也是其主营业务之一,一些商业银行用于债券投资的金融占全部资金运用总额的20%左右,有的高达30%~50%;债券投资收益也占收入总额的20%左右。因此部分商业银行已经把“投资收益”作为营业利润的一部分,在利润表中的第一大项“营业收入”项下列示,如深圳发展银行。《制度》第七章第九十七条第一款也明确规定“营业利润,是指营业收入减去营业成本和营业费用加上投资净收益后的净额”,而根据1993年颁布的《金融企业会计制度》的处理方法,在利润表中“投资收益”应在营业利润项目后单独反映。由于新《制度》未对报表格式作出规范,因此执行起来无所适从。因此,笔者建议,为充分、合理提供金融企业的会计信息,以便于理解与分析,在《金融企业会计制度》中,应针对有代表性的金融企业规定会计报表的规范格式。
二、关于呆账准备金的计提新
《制度》在规范呆账准备金计提方法,遵循稳健性会计原则方面较之以前有很大的改进和突破。但仍面临一个主要问题,即会计与税务的协调问题。若会计核算严格按照《制度》的方法计提呆账准备金,税务部门仍以现行的规定(按期末贷款余额1%差额计提的呆账准备金可以享受税收减免待遇,对于实际呆账超过1%的部分,应计提呆账准备金,但要进行纳税调整,交纳所得税),若此一些金融机构出于各种因素考虑,将难以执行会计制度的规定,使《制度》的规定难以实施。要解决这一矛盾,根本的办法是国家税务部门正视现实,通过重新规定呆账准备金的计税基础加以解决。具体而言,对提取的一般呆账准备与特别呆账准备均可在成本中列支,但在交纳所得税时,可按财务会计与税务会计分离的原则,对呆账准备的一部分予以调整,不免税。至于具体的调整方式,可由税务部门确定。同时会计制度应明确,对由于会计政策与税务规定不一致产生的差异允许作“递延所得税”,处理。
三、关于利息的处理
(一)应收利息的处理从总体上讲,金融企业利息收入的确认应执行权责发生制原则和收入实现原则,即在取得收取利息的权利时而不是实际收取利息时确认收入。已颁布的《企业会计准则———收入》中规定,利息收入应在以下条件均能满足时方可确认:(1)与交易相关的经济利益能够流入企业;(2)收入的金额能够可靠地计量。新《制度》第八十五条规定:“金融企业发放的贷款,应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期(含展期,下同)90天后尚未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算;已计提的贷款应收利息,在贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算。”应该说,这样处理较之过去“逾期180天甚至1年才转表外”的规定有了很大的改进,更能挤掉金融企业损益中的“水分”。但笔者认为,按逾期放款的账龄作为利息收入确认的唯一标准,本身就存在极大的不足。上述规定在实务中仍会造成虚增收益、高估资产,商业银行还要为虚增的收入支付巨额的税费和红利,造成虚收实支、虚盈实亏,加剧商业银行的经营风险。考虑到人民银行已在全国的商业银行中推行贷款五级分类,如能将应收利息基于贷款的五级分类,把应收利息收回的可能性作为收入确认的主要条件,与贷款五级分类相结合,可以规定:正常类的贷款利息收入根据合同或协议规定的利率按期计算确认为收入;关注类的贷款利息按一定的标准按期分析确认收入;次级、可疑、损失类的贷款利息一般转入表外加以核算,在实际收到再确认为当期收入。同时,税收法规也应进行相应修改,这样处理则更为合理和准确。
(二)应付利息的处理理论上讲,商业银行某一时点应付利息的余额应等于该时点末到期的定期存款从存入日到该时点按存入日利率计算得出的利息额。然而,目前各商业银行对定期存款应付利息的预提是按季根据各档定期存款的余额及计提日各档相应的挂牌利率进行的。很显然,这种做法难以充分顾及存款余额变动对实际应付利息的影响,并与“按存单利率计付到期利息”的规定不符,在目前利率持续下调的情况下,往往表现为应付利息提取不足,这无疑会造成平时损益不实,而面对存款集中到期,应付利息不足支付的局面,各行又随心所欲地采取了三种不同的做法:一是在利息支出科目中直接列支利息;二是突击提取应付利息;三是在应付利息科目中用红字反映作额。前两种做法会不可避免地造成本期成本大幅度上升,后一种做法则极可能造成今后弥补红字而虚增成本。因此,建议《制度》中应规范应付利息的提取方法,要求商业银行严格执行权责发生制和配比原则,改变现行的应付利息计提方法,按照其定期存款的结构和国家利率的调整情况如实足额地提取应付利息。
参考文献
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