完善会计准则与制度制订机制的思考
【摘要】我国目前会计准则与制度制订机制的主要缺陷之一是制订过程欠博弈。完善会计准则与制度制订机制，克服制订过程欠博弈的有效措施，一是改革财政型会计管理体制，成立专门的会计管理机构，财会论文 负责会计准则、制度的制订工作；二是实行会计准则与制度制订的听证会制度；三是增强会计准则制订过程的透明度。
关键词：财政型 会计管理 会计准则
会计准则及会计制度，是会计活动应遵循的规范和标准，其质量的高低对会计信息质量有决定性影响。同时，会计准则与制度的制订从根本上看不仅是经济决策过程，而且是政治决策过程，是有关利益方博弈均衡的结果。因此会计准则及会计制度的制订机制对保证准则与制度的质量有着特别重要的意义。要提高我国会计信息的质量，必须首先完善会计准则与制度制订机制。
一、我国目前会计准则与制度制订机制的主要缺陷———制订过程欠博弈
我国目前会计准则、制度制订过程欠博弈。这是我们通过调查得出的结论，也是许多会计学者的一致意见。戴奉详认为“我国会计政策的制订还远远没有达到充分博弈的程度。”甚至有人认为近年来出现的较严重的信息失真问题，在某种程度上可以说是准则制订中的代表性不足的必然结果。这种欠博弈主要体现在：
（一）博弈人员的代表性不足。我国会计准则课题组包括中心小组、起草小组、国内专家组、国外专家组。无论是起草小组还是中心小组，均以技术型的政府官员为主，代表政府利益较多。因此，我国会计准则、制度体现政府的目的更多，“强权博弈”表现突出，所以从一定意义上说我国现行准则是一种束缚博弈的选择。这样大大约束了准则制订的充分博弈，不利于准则的健康发展。政府应当是会计准则、制度制订的主体，但不等于说政府在选择会计政策的过程中包揽一切。相反，只有充分听取各方面的意见，展开充分博弈，才能使制订的会计准则与制度更好的贯彻实施。
（二）会计准则、制度制订过程缺乏公开性。在准则征求意见稿对外公布前，准则的内容及进程基本是保密的，此前，只有准则制订者了解情况，特别是准则的应用者知情甚少。而对反馈意见不公开，处理结果不得而知，再加上会计实务工作者的参与积极性不强，这都导致了博弈过程流于形式。反观FASB的做法，在每一个财务会计准则后都附有“本准则的条款不必用于不重要的项目”等内容，其中公开FASB的投票结果，特别是不同意见及其分析，在背景信息中，揭示了社会各界的意见及研究成果，公开准则制订过程，包括何时进行了讨论，何时召开听证会，得到多少份研究报告，收到多少份征求意见稿回函等。这些都是我国会计准则制订过程所没有的。#p#分页标题#e#
（三）会计准则、制度制订机构缺乏独立性。目前，我国的会计准则委员会隶属于财政部会计司，机构不独立就难以保证制订过程的独立，难以保证公平公正性。只有具有高度权威性和独立性的机构，才能保证公平、充分博弈。
（四）准则与制度的制订与执行的分工矛盾现象严重，基本上是财政部负责准则的制订，而证监会负责准则的监督执行。这种分工必然影响双方的交流与合作。例如，中国证监会发布《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》中，有些与中国证监会发布的会计准则在侧重点、要求的内容上有不同。而两者同时适用于公开发行股票的公司。这就使中国证监会与财政部对上市公司的信息披露的要求产生了矛盾。这种矛盾的存在揭示了一个事实，那就是准则制订过程没有充分征求各方意见，各方没有达到协调一致，没有实现充分博弈。
二、会计准则与制度制订机制的完善
要使会计准则（制度）的制订充分博弈，首先要有一个科学的制订机制，包括制订机构，制订人员、制订程序及相关制度等。本文就其中的某些方面提出完善意见。
（一）改革财政型会计管理体制，成立专门的会计管理机构，负责会计准则、制度的制订工作
目前，世界各国会计准则制订机构的性质基本有三种类型：民间组织；半官方组织；官方组织。英美等国是典型的民间组织；日本是半官方组织的代表，是由大藏省的一个咨询机构———企业会计评议会制订的；而我国是典型的官方组织。这三种类型各有其优点，民间组织具有较强的中立性，但权威性差，西方国家通常以法律的形式，授予民间组织许多类似于政府的权力，以增强其权威性&半官方组织具有更好的联系政府与民间的优势，官方组织具有较强的权威性，但中立性受到影响。由于我国的文化传统观念的差异，市场经济体制才刚刚建立，民间组织不具有西方国家那样的中立性和权威性，只有官方组织才具有制订会计标准的权威性。
我国1949年12月在中央人民政府财政部内设立了主管会计制度的专门机构，确立了国家财政管理会计的会计管理体制。当时会计制度、会计核算工作主要围绕统一国家财政收支这项中心任务而展开，因此会计管理具有显著的“财政”型、“节约”型会计特征。1995年中央发布了《关于厉行节约的决定》，1956年开展群众性增产节约运动，1963年《人民日报》发表了题为《做好会计工作，促进增产节约》的文章，指出会计工作一松一紧，关系到节约还是浪费，关系到国家财政收入和支出，关系到多快好省和勤俭建国方针的实现。但是时过境迁，我国已由一个贫穷落后的国家建设成为了现代化强国，已由高度集中的计划经济体制，转变为社会主义市场经济体制，会计的作用也发生了根本变化，会计特别是上市公司会计已不直接服务于国家财政收支，而是提供会计信息。这些变化，决定了财政管理会计体制这一计划经济时代的产物，已不符合时代的要求，影响会计工作的开展。1.力量不足，效率不高，不能满足市场经济迅速发展的会计制度需求。在1993年实施会计改革之初，人们曾预计，三—五年之内完成具体会计准则的颁布实施，早在1994年5月1日起，就已陆续颁布了三辑具体会计准则征求意见稿，共20项具体会计准则，可时至今日，正式颁布的会计准则也不足!"项，仍有如此之多的会计准则空白，虽然有多种因素的影响，但不能不怀疑现在体制下的效率不高，以及人力不足；2.隶属于财政部，影响了会计准则制订的独立性和考虑问题的全面性。因为财政部的核心工作是国家财政收支，在其领导下的会计准则制订机构不可能不受这种思想的影响。在市场经济的今天，会计工作已远远超出财政工作性质，涉及宏观经济和微观经济的方方面面，已不再是原始的“管钱”之单一功能；3.权威性不够。中国人有种以行政级别作为判断单位或个人的权威性的标准。财政部会计司仅是一个司局级非独立单位，让其来管理全国的会计工作，有点小牛拉大车之感。许多人甚至根本不知道会计工作归财政部领导。只有成立国务院总理直接领导下国家会计管理机构，才能提高全国会计工作的地位和权威性。这些问题都影响了准则与制度制订过程的博弈。因此，改革财政型会计管理体制，成立国家会计署，是发展社会主义市场经济体制的需要，有利于提高会计准则制订的独立性、权威性，提高工作效能，进而优化会计政策选择剩余权。#p#分页标题#e#
（二）实行会计准则与制度制订的听证会制度
听证会是美国等国会计准则制订过程广泛听取意见的一种基本方法，每一个准则的制订往往要召开多次公开的听证会。目前，听证会制度已引入我国的物价制订过程，并起到了良好的效果。听证会作为一种有利于充分听取意见、实现充分博弈、更大程度上实现公平与效率的制度，引入我国会计准则和制度的制订过程，必将起到良好的效果。
从西方国家及我国物价听证会制度的效果看，我国宏观会计政策的选择，即会计制度、准则的制订过程实施听证会制度有如下几个方面的意义：1.有利于建立起会计准则的制订者与社会各界的联系，扩大影响，起到有效的宣传作用，促进会计准则的实施；2.有利于听取各利益相关方意见，减少准则制订者对准则制订的垄断，并提供了一个多方博弈的舞台，使选择出来的会计政策更大程度上成为各方利益博弈均衡的结果。3.有利于实现程序的公正性与结果的公正性。从法理上讲，程序的公正性是结果公正性的必要条件，只注重结果的公正性而忽视了程序的公正性是不符合法治精神的。我国实行价格听证会制度的经验表明，听证会组织者通过对民众关心问题的合理解决，或者在民众意见的督促下，真正实现了程序的公正性。比如，听证会代表的公正性问题，是否由组织者内定？代表的报告是否提前公告社会，有无广泛讨论？听证会上代表能否充分表达个人意见？如果实行会计准则的听证会制度，相信会有更多的具体问题得到相关人员的关注，从而实现会计准则制订的程序公正性与结果公正性的统一。
根据我国的实际，会计制度、准则听证会制度的构想如下：
第一、每项制度、准则的制订之前至少组织召开两次听证会，一次在征求意见稿确定之前，使征求意见稿中就能体现代表的意见；第二次是正式制度、准则定稿之前，让代表在对征求意见稿充分调研的基础上，在听证会上充分发表意见。
第二、听证会代表的组成。代表的组成是听证会是否有效的关键。首先，代表的产生不能由组织者内定，可由各地方会计学会组织选拔的办法产生；其次，要有广泛的代表性，至少包括财务报表的编制者，即企业管理当局、投资者、债权人（主要是金融机构）、企业职工、审计机构（注册会计师）、学者、税务部门、政府宏观经济管理部门等。最后，每次听证会代表不能是固定不变的，以免形成某种内在的利益关系，影响听证会的意见表达。
第三、实行透明管理，接受社会监督。从代表产生，到各位代表的意见表达，一直到意见的落实，都应公布于众，形成社会监督机制。同时也引起社会对会计问题的关心，提高社会各界的会计知识水平。#p#分页标题#e#
（三）增强会计准则制订过程的透明度
不仅听证会过程要透明，整个准则制订过程都应透明。在起草过程中听取各方意见的情况，以及制订人员内部的不同意见，模仿,-./的做法，将这些资料附录在准则之后。这样一是接受社会监督，提高工作效率，减少暗箱操作；二是增强准则的可理解性，使准则使用者明白为什么选择了这一种政策而没选择另一种政策；三是提高准则制订者的责任心，因为他们的意见都公布于众，他们在制订过程就不敢随意表达，对问题的研究就会更加深入、慎重。
