完善我国受控外国企业税收规则的财务管理研究

本文是一篇财务管理论文，本篇论文研究思路主要从两方面展开：一是结合当前我国“走出去”企业税收管理现状，通盘考量平衡国际竞争与维护本国企业国际竞争力、平衡税收管理与征管成本等制定受控外国企业规则的政策考量，对于完善我国受控外国企业规则提出合理化建议。二是高度契合我国立法和征管实际，本文从立法和征管两方面提出的提高立法层级、补充解释合理经营需要、完善抵免规则、调整对外投资信息申报规则等建议，具有较强的现实意义和实践操作性。

1 章 引言

1.1 研究背景及意义
我国实施“走出去”战略和“一带一路”倡议以来，越来越多的企业开展对外投资业务。2016 年度中国对外直接投资流量创下 1961.5 亿美元的历史新高，连续两年实现直接投资项下资本净输出。根据商务部等三部门发布的《2016 年度中国对外直接投资统计公报》，2016 年末中国对外直接投资存量前二十位的国家（地区）中，中国香港、开曼群岛、英属维尔京群岛等低税率或对境外所得免税的国家（地区）位列前三，前三位合计占中国对外直接投资存量总量的 71.7%。另外，伴随着我国外汇管控的削弱以及金融资本流动的便利，也给中国跨国企业转移利润到境外提供了更多的途径。相对于“走出去”企业规模的大幅增加，我国受控外国企业税收管理无论从政策层面还是征管方面都存在着较大的改进空间。自 2008 年我国首次在《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）中引入受控外国企业税收规则（Tax Rules for Controlled Foreign Company，以下简称“受控外国企业规则”）以来，直到 2014 年我国才实施了首例受控外国企业调查调整的案例。截止目前，公开报道的案例不足 10 例，可见我国受控外国企业的税收管理实践还比较薄弱。另外，伴随着对外投资体量不断增加，税务机关也着力加强境外税收管理。2015 年，国家税务总局成立了境外税务处，并将参与拟订中国居民境外投资和劳务税收服务制度、办法等工作纳入税务总局国际税务司的职责范围，各地税务机关也相应充实了相关职能。受控外国企业是境外税收管理的重要内容，如何进一步完善现有受控外国企业税收政策、加强境外税收管理成了摆在中国税务机关面前的重要课题。
与此同时，二十国集团（G20）领导人在 2013 年圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织（OECD）启动实施的国际税收改革项目（税基侵蚀和利润转移，英文简称 BEPS）也于 2015 年 10 月公布了最新成果，其中第三项行动计划（《制定有效受控外国企业规则》）报告从受控外国企业定义、豁免和门槛要求、受控外国企业收入的定义等 6 个方面给出了政策建议，供各国参考，据此完善本国税制。据德勤统计，截止 2013 年底，全球已经有 33 个国家（地区）引入了受控外国企业税制，还有奥地利、荷兰等 5 个国家也有类似法规。BEPS 行动计划启动以来，相继有波兰、俄罗斯、日本等国引入或修改了本国税法。在这种国际背景下，研究完善我国受控外国企业规则具有现实意义。
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1.2 文献综述
本文主要回顾了近年来在国外文献、国内报刊和国内学术论文等资料上有关文章的主要内容及观点。
1.2.1 国外文献综述
国外文献对于受控外国企业规则的研究比较充分。第一类是相关书籍。A New Dawn for the International Tax System一书介绍的内容最为全面。该书第二部分国际税收规则（International Tax Rules），第八章受控外国企业规则（Controlled Foreign Corporation Rules）从过去、现状及未来三部分详细地介绍受控外国企业规则的有关内容，每部分从政策和实务角度阐述了各国政策及征管实践。在“过去的发展”这一部分，从受控外国企业规则产生的原则、历史背景和作用；美国受控外国企业规则的起源及案例；世界其他国家的做法，实践中受控外国企业规则面临的挑战等方面做了阐述。在“现状”部分，
描述了跨国企业商业模式的变化、对受控外国企业规则和配套条例的修正，以及激进的跨国企业税收筹划导致了受控外国企业规则的实际效力被大幅度削弱。最后，“未来展望”这一部分探讨了受控外国企业规则的未来发展，比较了通过各国协作，以及国家之间进行税收竞争可能会带来的不同结果；这些都将决定全球税收体系的最终形态。此外，本书在分析了中国实施受控外国企业规则的客观环境基础上，对中国受控外国企业规则提出了建议，主要内容是：一是中国会清楚地考虑应用受控外国企业规则的优点和实施受控外国企业规则的意义，平衡混合地采用受控外国企业规则、转让定价规则、一般反避税条款以及税收居民等条款，来最好地处理转移到低税率国家（地区）的收入。二是在解释受控外国企业规则的时候，中国会格外谨慎，留意其它国家犯的错误。其中包括对于收入排除条款适用程度、完善关于电子商务以及现代跨国企业运作的规则和与各国的协调规则。
第二类侧重各国政策研究和法理探讨。在各国政策研究方面的文献较多，笔者在此简要归纳。Giuseppe Campolo（2011）介绍了意大利受控外国企业规则。Paul Smith（2013）介绍了英国新的受控外国企业规则。Andrea Marco Antonio（2015）通过比较分析，详细介绍了巴西和墨西哥受控外国企业规则立法和实施情况。Nolan Cormac Sharkey 等（2016）对比研究俄罗斯和澳大利亚受控外国企业税制。在法理研究方面，Mitchell A.Kane（2014）认为扩张性措施和提供受控外国企业政策建议并不可取，各国在应对BEPS 问题时应加强协作，而不是采取单边措施。同时，作者讨论了受控外国企业立法在国际合作时面临的挑战、受控外国企业规则与公司居民的协调等问题，建议从反多样性规则、扣除包含规则和对外国所得最小征税三方面予以解决。Andreas Haufler 等（2017）通过建立两个国家两家跨国公司的模型，利用外生变量反映近年来经济环境变化，通过数学模型分析了各种不同情形下各国如何通过受控外国企业规则应对跨国公司利润转移，填补了该领域研究的空白。
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第 2 章 受控外国企业规则的理论分析

2.1 受控外国企业的理论基础
受控外国企业规则是为了防止跨国企业利用其控制的境外公司囤积利润从而规避母国纳税义务，旨在支持属人原则的居民税收管辖权。在企业对外投资过程中，税收是影响利润的重要方面，也是企业对外投资架构设计的考量因素。跨国企业通过设立中间层公司对目的国（地区）进行投资，一方面出于公司整体业务及架构、便利融资上市等商业考量，也会有设立境外中间层公司通过税收协定优惠等减少税负的考虑。随着资本跨境流动的便利性和外汇管控环境的宽松，企业能够以较低的成本在避税地或低税率地区设立控股公司，通过转让定价或利用消极所得的高流动性等多种方式将利润转移到境外受控外国公司，借助母国延迟纳税制度，将利润长期滞留在受控外国企业，不向母公司进行分配，实现延期缴纳母国税收，从而规避母国的纳税义务。长期的延期纳税对于企业来讲相当于免税。企业之所以能够通过受控外国企业延期缴纳母国税收，主要得益于三点：
一是公司独立人格。公司人格是指公司一经合法成立，其本身就是法律所认可的“人”，除公司本身之外，它不隶属于任何个人、团体。母子公司分别按照母国法律和目的地国家（地区）的法律设立，是两个独立的法人，分别独立承担民事、债务等责任，对其自身经营负责。在财会处理上，母子公司独立进行核算，分别纳税。
二是延迟纳税制度，为鼓励企业对外投资经营，各国均出台了类似延迟纳税的政策。对于未实际向母公司分配的利润，不需要计入母公司所得在当期纳税。延迟纳税对于政府来说，可以鼓励本国企业对外投资经营，实现资本输出，帮助本国企业发展壮大。对于企业来说，可以使企业具有充足的现金盈余，有利于企业持续发展。递延纳税政策成为各国鼓励本国企业“走出去”的重要税收优惠政策。
三是避税地的存在。避税地通常是指那些为非居民纳税人提供便利或优惠条件，帮助非居民进行国际避税活动的国家或地区，它的存在是跨国纳税人进行国际避税活动的重要前提条件。OECD 在 2000 年公布的《确定和消除有害税收活动进行报告》中列明避税地具有下列特征：有效税率为零或征收低税率；信息不公开；对设立机构的公司没有明确活动要求等。正是由于避税地与母公司所在国之间存在税率差，给跨国企业提供了避税的动机和可能。
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2.2 受控外国企业规则的原理
为防止跨国企业利用境外公司囤积利润从而规避母国纳税义务，受控外国企业规则便应运而生。从税收管辖权来看，主要有居民税收管辖权和地域税收管辖权两种，绝大多数国家受控外国企业规则的作用，都旨在支持属人原则的居民税收管辖权，防止收入被转移至境外避税地或低税率国家（地区）。受控外国企业规则的有效实施能够防止递延纳税并维护居民国的税收管辖权，保证了企业对外投资时的资本输出中性，所谓资本输出中性，是指：国内企业在面临国内或国外投资时不受税收因素的影响，享受同等的税收待遇。#p#分页标题#e#
在处理受控外国企业所得税时，一般有两种方式：一是视同股息分配，即使境外公司没有实际分配股息，也视同母公司取得了境外所得，以此消除通过受控外国企业避税带来的递延纳税。视同股息分配处理的前提是公司独立人格，即：认可境外公司的独立法人资格。第二种处理方式是公司人格否认制度（disregard of corporate personality），又称“刺破公司的面纱”（piercing the corporation’s veil），指为阻止公司独立法人人格的滥用，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，将境外公司所得作为母公司所得征税。不论上述哪种处理方式，受控外国企业规则的生效机制，都是通过对母公司征税来实现。但在实务中，由于存在豁免条款或者受规则本身的限制，受控外国企业规则很少能完全杜绝递延纳税行为，而更多地作为一种手段或威慑，以防止企业将利润从高税率地区转移到低税率地区。
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第 3 章 我国受控外国企业规则立法和实践 ...................... 10
3.1 我国法律层级划分 .................. 10
3.2 我国受控外国企业规则内容概要 ................ 10
第 4 章 受控外国企业规则的国际经验借鉴 .................... 19
4.1 各国立法实践情况 .................... 19
4.2   BEPS 报告内容及建议 ......................... 21
第 5 章 对完善我国受控外国企业规则的建议 ........................ 24
5.1 关于完善受控外国企业规则的政策考量 ................. 24
5.2 关于企业所得税法层面的完善建议 ................... 26

第 4 章 受控外国企业规则的国际经验借鉴

4.1 BEPS 报告内容及建议

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第 5 章 对完善我国受控外国企业规则的建议

5.1 关于完善受控外国企业规则的政策考量
在制定完善我国受控外国企业规则时，笔者认为应主要有三个方面的政策考量。一是立足于国际和国内实际。OECD 公布的《税制改革趋势报告 2017》总结了世界税制改革呈现的六大趋势，其中提到：企业所得税税制竞争将加剧。各国普遍通过下调企业所得税税率来刺激经济增长。2016 年，在 36 个国家中，有 12 个国家为提高国际税收竞争力，降低了企业所得税标准税率。一些国家还采取了力度空前的税收优惠措施，特别是研发费、知识产权相关税收优惠和加速折旧政策，以刺激企业科技创新和增加固定资产投资。国际上，各国纷纷通过降低企业所得税税率和税收优惠措施鼓励企业资本回流、产业回归。我国目前实行居民税收管辖权，对居民来源于全球的所得征税，并采用抵免法消除双重征税。相比于地域税收管辖权的国家（地区），其税收政策对于企业跨境经营投资更有优势。另外，在我国“一带一路”倡议背景下，中国国际产能和装备制造产业“走出去”，方式主要是到发展中国家投资设厂、修桥铺路、承包工程，有形资产多、无形资产少，价值链较短，进行激进税收筹划的空间有限。我国正在大力倡导企业“走出去”，推进“一带一路”实施，税收政策和管理要服务经济，服从国家战略。我国反避税工作的目标也是要合理维护国家税收权益，帮助企业防范税收风险，增强国际竞争力。因此，需要在平衡的理念下重新审视现行税收政策和税收征管。笔者认为应将现有税收政策放到“走出去”战略大背景下统筹考虑，积极借鉴国际经验和 BEPS 研究成果，既要鼓励企业参与国际竞争，增强我国企业实力，也要防范显著的跨境避税行为和恶意税收筹划。
参考文献（略）