注册会计师（CPA）考试之《会计学》试题分析

考试导航EXAMINATION GUIDANCE知识点分布（共九个大题，分解为20个小题，每个1.5分，总计30分）题目设计框架为可供出售金融资产业务，涉及两个知识点测试：①年末可供出售金融资产账面价值的计算；②可供出售金融资产持有期间累计投资收益的计算。题目设计框架为持有至到期投资业务，涉及两个知识点测试：①持有至到期投资入账成本的计算；②持有至到期投资累计投资收益的计算。题目设计框架为若干常见收入费用业务，涉及两个知识点：①管理费用的金额计算；②营业利润的计算。题目以固定资产、可供出售金融资产、交易性金融资产和预计负债的业务为资料前提，测试所得税的理论应用和数据计算，cpa考试研究分为两个题目：①针对上述资产、负债确认其暂时性差异的归类；②递延所得税费用的计算。题目以交易性金融资产交换办公设备为资料前提，测试非货币性资产交换的理论应用及数据计算，分为两个题目：①办公设备入账成本的计算；②非货币性资产交换的理论知识测试。题目测试权益性工具的股份支付相关的理论及数据推算，分为两个题目：①权益性工具的公允价值计算；②行权时股本溢价额的计算。题目测试的是投资性房地产的会计核算，分为两个题目：①将自用房地产转换为投资性房地产的时点界定；②因出售办公楼而应确认的损益金额计算。题目测试的借款费用资本化的会计核算，分为两个题目：①借款费用的界定；②借款费用资本化额的计算。题目测试固定资产入账成本、折旧及以应收账款的坏账补提为内容的资产负债表日后调整事项的会计核算，此题目分为四个题目：①固定资产入账成本的计算；②固定资产折旧的计算；③资产负债表日后调整事项对未分配利润的修正；④现金折扣会计处理的正误辨析。表1章节第三章《金融资产》第三章《金融资产》第十一章《收入、费用和利润》第十三章《所得税》第八章《非货币性资产交换》第章《股份支付》第五章《投资性房地产》第十三章《借款费用》第五章《固定资产》＋第十七章《资产负债表日后事项》表2章节第五章《固定资产》＋第六章《无形资产》＋第七章《投资性房地产》第三章《存货》＋第十一章《收入、费用和利润》＋第十二章《财务报告》第十一章《收入、费用和利润》＋第二十一章《租赁》＋第九章《负债》知识点分布（共10个，每个2分，总计20分）题目由土地使用权、固定资产和投资性房地产三个知识点连缀而成，涉及三个题目：①土地使用权会计处理原则的正误甄别；②地上建筑物会计处理原则的正误甄别；③固定资产、无形资产和投资性房地产三组知识点的混合正误判定。题目以存货的购入、自行生产、来料加工、委托代销为业务主线，设计了三个问题的解答：①存货的报表列示范围界定；②上述业务中存货会计处理原则的正误判定；③各项业务中存货账面价值的金额计算。题目分为三个部分，第一部分测试的是建造合同收入的会计处理，涉及两个题目：①建造合同收入会计处理的正误判定；②计算建造合同收入对利润表各项指标的影响。第二部分以传统的多选题方式进行的测试，其内容为经营租赁的会计处理原则的正误判定；第三部分也是以传统方式测试了应付职工薪酬的会计处理原则。C.为职工进行健康检查而支付的体检费D.因向管理人员提供住房而支付的租金E.按照工资总额一定比例计提的职工教育经费【答案】ABCDE【点评】本题考核职工薪酬的内容。#p#分页标题#e#
（二）客观题命题规律解析一是2009年CPA会计试卷中单项选择题的知识点分布，如表1所示：二是2009年CPA会计实务多项选择题的知识点分布，如表2所示：三是2009年客观题的设计特点。
（1）客观题颠覆样卷。2009年客观题的出题方式与2008年如出一辙，也是出乎所有人的意料。因为2009年财政部公布的样题是大部分传统客观题，只有两个“变态”题，事实再次证明注册会计师的考试宗旨“：只有想不到，没有考不到”。纵观全卷，客观题部分只有两个传统客观题，其余全是“变态”题型，与其样卷正好相反。单选题部分被分为9个主观题，前8个主观题各自分解为2个题点，最后一个主观题解为4个题点，共计20个小题，每个1.5分，共计30分。多选题分为3个主观题，前两个各自分解为3个题点，最后一个主观题弄了个“变态”加“传统”的超级变态题，即一个建造合同收入的变态题分解为两个小题点，再加上两个传统多题题构成最后一个主观题。一个测试的是经营租赁的会计处理原则，一个测试的是应付职工薪酬的会计处理原则。之所以称其为超级变态题，是因为在一个大的题目中居然塞进了3个谁也不挨谁的知识点，恍惚之间以为出题人大脑出现了“短路”，令所有的师生大跌眼镜。
（2）客观题主观化。相比2008年的实务题式的客观题，2009年沿袭并发展了此考试模式，即通篇全是主观实务，再也见不到小而全的客观题目了，在一定程度上加大了应试的广度和难度。如果把四个计算题和一个综合题加在一起，这张卷子上就是17个主观题，其工作量相当繁重。
（3）题目的覆盖面较2008年宽。2009年单项选择题共设计了20个，分解到了九个主观实务题中，涉及九章内容，相比2008年增长了80%，全书覆盖面达到50%，在一定程度上扭转了2008年过偏的出题方式。2009年多选题共设计了10个，分解到了三个主观实务题中，涉及十一章的内容，占全部章节的55%，再加上单选题，占到了全书知识点的90%。几乎作到了章章有题，充分体现了测试的广度。
（4）测试内容回归传统。相比2008年较为生僻的知识点测试，2009年的试卷大大强调了测试知识的基础性特征，其内容涉及了固定资产、无形资产、投资性房地产、存货、非货币性资产交换、债务重组、或有事项、所得税、财务报表、收入和金融资产的传统基础会计处理，未出现生僻的知识点，这就大大地提升了考生通过的信心。相信在来年的测试中此种非常理的出题角度会有继续保持，以期完成中注协对第一阶段测试的基础化要求。
二、计算题试卷评述及命题规律解析
（一）计算题试卷评述计算分析题1、甲公司为一家电生产企业，主要生产A、B、C三种家电产品。甲公司20×8年度有关事项如下：#p#分页标题#e#
（1）甲公司管理层于20×8年11月制定了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从20×9年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。上述业务重组计划已于20×8年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。20×8年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B产品将发生广告费用2 500万元；因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。
（2）20×8年12月15日，消费者因使用C产品造成财产损失向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿损失560万元；12月31日，法院尚未对该案作出判决。在咨询法律顾问后，甲公司认为该案很可能败诉。根据专业人士的测算，甲公司的赔偿金额可能在450万元至550万元之间，而且上述区间内每个金额的可能性相同。
（3）20×8年12月25日，丙公司（为甲公司的子公司）向银行借款3 200万元，期限为3年。经董事会批准，甲公司为丙公司的上述银行借款提供全额担保。12月31日，丙公司经营状况良好，预计不156•综合2010年第6期（上）表3年份第1年第2年第3年第4年第5年业务好时（20%的可能性）500480450480480业务一般时（60%的可能性）400360350380400业务差时（20%的可能性）200150120150180存在还款困难。要求：（1）根据资料（1），判断哪些是与甲公司业务重组有关的直接支出，并计算因重组义务应确认的预计负债金额。（2）根据资料（1），计算甲公司因业务重组计划而减少20×8年度利润总额的金额，并编制相关会计分录。（3）根据资料（2）和（3），判断甲公司是否应当将与这些或有事项相关的义务确认为预计负债，如确认，计算预计负债的最佳估计数，并编制相关会计分录；如不确认，说明理由。【答案】（1）甲公司有关的直接支出有：①因辞退员工将支付补偿款800万元；②因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因重组义务确认的预计负债=25（万元）。【依据】2009年教材P331表13-1与重组有关支出的判断表。本题目中发生的因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元、因对留用员工进行培训将发生支出1万元、因推广新款B产品将发生的广告费2500万元、因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元均不包括在重组有关的支出中。（2）因重组计划而减少的20×8年度利润总额的金额=25+800+150=975（万元）与重组义务有关的直接支出：借：营业外支出25贷：预计负债25借：管理费用800贷：应付职工薪酬800预计将发生减值损失150万元：借：资产减值损失150贷：固定资产减值准备150（3）资料（2）需要确认预计负债，预计负债的最佳估计数=（450+550）/2=500（万元）借：营业外支出500贷：预计负债500资料（3）不需要确认预计负债，因其不符合预计负债确认条件，在被担保方无法履行合同的情况下需要承担连带责任，但本题目中的被担保对象丙公司并未出现无法履行合同的情况，因此担保企业未因担保义务承担潜在风险，所以不需要做确认预计负债的账务处理。【提示】若本题目条件改为丙公司无法偿还债务的情况下，甲公司需要估计风险的可能性，根据情况来判断确认预计负债的金额。【点评】本题考核的主要是2009年注册会计师考试《会计》教材第13章或有事项中重组义务的相关计量问题，难度不大。2、甲公司为一物流企业，经营国内，国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象。甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：#p#分页标题#e#
（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（
2）货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如表3所示。
（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：（P/S，10%，1）=0.9091；（P/S，12%，1）=0.8929（P/S，10%，2）=0.8264；（P/S，12%，2）=0.7972（P/S，10%，3）=0.7513；（P/S，12%，3）=0.7118（P/S，10%，4）=0.6830；（P/S，12%，4）=0.6355（P/S，10%，5）=0.6209；（P/S，12%，5）=0.5674（6）20×8年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。【答案】（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。第一年的现金流量＝500×20％＋400×60％＋200×20％＝380（万美元）第二年的现金流量＝480×20％＋360×60％＋150×20％＝342（万美元）第三年的现金流量＝450×20％＋350×60％＋120×20％＝324（万美元）第四年的现金流量＝480×20％＋380×60％＋150×20％＝354（万美元）第五年的现金流量＝480×20％＋400×60％＋180×20％＝372（万美元）（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值=380×6.85×0.8929+342×6.85×0.7972+324×6.85×0.7118+354×6.85×0.6355+372×6.85×0.5674=（380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674）×6.85=8758.46（万元）。由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.46万元。157•综合2010年第6期（上）考试导航EXAMINATION GUIDANCE（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。货轮的账面价值是10925万元，可回收金额是8758.46万元，所以应该计提的减值金额是：10925-8758.46=2166.54（万元），分录是：借：资产减值损失2166.54贷：固定资产减值准备2166.54（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以净残值可以判断为零，20×9年应计提的折旧是：8758.46/5=1751.69（万元），分录是：借：主营业务成本1751.69贷：累计折旧1751.69【点评】本题考核的主要是2009年注册会计师考试《会计》教材第8章资产减值中现金流量的计算及减值的确定，难度不大，需要考生细心计算。3、甲公司为上市公司，20×6年至20×8年的有关资料如下：（1）20×6年1月1日发行在外普通股股数为82 000万股。（2）20×6年5月31日，经股东大会同意并经相关监管部门核准，甲公司以20×6年5月20日为股权登记日是，向全体股东每10股发放1.5份认股权证，共计发放12 300万份认股权证，每份认股权证可以在20×7年5月31日按照每股6元的价格认购1股甲公司普通股。20×7年5月31日，认股权证持有人全部行权，甲公司收到认股权证持有人交纳的股款73 800万元。20×7年6月1日，甲公司办理完成工商变更登记，将注册资本变更为94 300万元。（3）20×8年9月25日，经股东大会批准，甲公司以20×8年6月30日股份94 300万股为基数，向全体股东每10股派发2股股票股利。（4）甲公司归属于普通股股东的净利润20×6年度为36 000万元，20×7年度为54 000万元，20×8年度为40 000万元。（5）甲公司股票20×6年6月至20×6年12月平均市场价格为每股10元，20×7年1月至20×7年5月平均市场价格为每股12元。本题假定不存在其他股份变动因素。要求：（1）计算甲公司20×6年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益。（2）计算甲公司20×7年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益。（3）计算甲公司20×8年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据。【答案】（1）20×6年度每股收益计算如下：20×6年发行在外普通股加权平均数＝82000（万股）；基本每股收益=36000/82000=0.44（元/股）；20×6年调整增加的普通股股数=（12300-12300×6/10）×7/12=2870（万股）；稀释每股收益=36000（/82000+2870）=0.42（元/股）（2）20×7年度每股收益计算如下：20×7年发行在外普通股加权平均数=82000+12300×7/12=89175（万股）；基本每股收益=54000/89175=0.61（元/股）；20×7年调整增加的普通股股数=（12300-12300×6/10）×5/12=2050（万股）；稀释每股收益=54000（/82000+12300×7/12+2050）=0.59（元/股）。（3）20×8年度每股收益计算如下：20×8年发行在外普通股加权平均数＝（82000+12300）×1.2＝113160（万股）；20×8年基本每股收益＝40000/113160＝0.35（元/股）；稀释每股收益＝基本每股收益＝0.35（元/股）；20×7年度发行在外普通股加权平均数＝82000×1.2+12300×1.2×7/12＝107010（万股）；20×7年度基本每股收益＝54000/107010=0.50（元/股）；20×7年调整增加的普通股股数＝（12300×7/12+2050）×1.2＝11070（万股）；20×7年度稀释每股收益＝54000（/82000×1.2+11070）=0.49（元/股）。【点评】本题涉及的考点包括认股权证的基本每股收益和稀释每股收益以及发放股票股利重新计算以前可比期间的基本每股收益和稀释每股收益。4、为提高闲置资金的使用率，甲公司20×8年度进行了以下投资：（1）1月1日，购入乙公司于当日归行且可上市交易的债券100万张，支付价款9 500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。12月31日，甲公司收到20×8年度利息600万元。根据乙公司公开披露的信息，甲公司估计所持有乙公司债券的本金能够收回，未来年度每年能够自乙公司取得利息收入400万元。当日市场年利率为5%。（2）4月10日是，购买丙公司首次发行的股票100万股，共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制，共同控制或重大影响，丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股标时没有将其直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。12月31日，丙公司股票公允价值为每股12元。（3）5月15日是，从二级市场丁公司股票200万股，共支付价款920万元，取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，对丁公司不具有控制，共同控制或重大影响。甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。12月31日，丁公司股票公允价值为每股4.2元。相关年金现金系数如下：（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A，6%，5）=4.2124；（P/A，7%，5）=4.1002；（P/A，5%，4）=3.5460；（P/A，6%，4）=3.4651；（P/A，7%，4）=3.3875。相关复利现值系数如下：（P/S，5%，5）=0.7835；（P/S，6%，5）=0.7473；（P/S，7%，5）=0.7130；（P/S，5%，4）=0.8227；（P/S，6%，4）=0.7921；（P/S，7%，4）=0.7629。要求：（1）判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录。（2）计算甲公司20×8年度因持有乙公司债券应确认的收益，并编制相关会计分录。（3）判断甲公司持有乙公司债券20×8年12月31日是否应当计提减值准备，并说明理由。如庆计提减值准备，计算减值准备金额并编制相关会计分录。（4）判断甲公司取得丙公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司20×8年12月31日确认所持有丙公司股票公允价值变动的会计分录。（5）判断甲公司取得丁公司股票时应划分的金融资产类别，说明理由，并计算甲公司20×8年度因持有丁公司股票确认的损益。【答案】（1）甲公司取得乙公司债券时应该划分为持有至到期投资，因为“管理层拟持有该债券至到期”。甲公司取得乙公司债券时的账务处理是：借：持有至到期投资———成本（100*100）10000贷：银行存款9590.12持有至到期投资———利息调整409.88（2）本题需要重新计算实际利率，计算过程如表4所示：表4利率现值6%10000.44r 9590.127%9590.12158•综合2010年第6期（上）考试导航EXAMINATION GUIDANCE图118％60％A公司100％30％29％30％B公司C公司D公司甲公司表5章节第十三章《或有事项》第八章《资产减值》＋第二十章《外币折算》第二十六章《每股收益》第三章《金融资产》知识点分布重组形成的或有事项的会计处理以外币表示的未来现金流量的折现、减值额的计算及减值后折旧额的计算基本每股收益和稀释每股收益的计算以金融资产的类别界定为起点，进而展开交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的会计处理。600×（P/A，r，5）+10000×（P/S，r，5）=9590.12根据上面的结果可以看出r=7%甲公司20×8年度因持有乙公司债券应确认的收益=9590.12×7%=671.31（万元）相关的会计分录应该是：借：应收利息（10000×6%）600持有至到期投资———利息调整71.31贷：投资收益671.31借：银行存款600贷：应收利息600（3）20×8年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量的现值=400×（P/A，7%，4）+10000×（P/S，7%，4）=400×3.3872+10000×0.7629=8983.88（万元），此时的摊余成本是9590.12+71.31=9661.43（万元）。因为9661.43>8983.88，所以发生了减值，计提的减值准备的金额=9661.43-8983.88=677.55（万元），账务处理为：借：资产减值损失677.55贷：持有至到期投资减值准备677.55（4）甲公司取得丙公司股票时应该划分为可供出售金融资产，因为持有丙公司限售股权且对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产。相关的会计分录应该是：借：可供出售金融资产———公允价值变动400（12×100-800）贷：资本公积———其他资本公积400（5）甲公司取得丁公司股票时应该划分为交易性金融资产，因为“管理层拟随时出售丁公司股票”。甲公司20×8年度因持有丁公司股票应确认的损益=4.2×200－920+200/10×0.6=－68（万元）。【点评】本题涉及的考点包括金融资产的分类，持有至到期投资的核算以及可供出售金融资产的核算。#p#分页标题#e#
（二）计算分析题命题规律解析一是2009年CPA会计实务计算题的知识点分布，如表5所示：二是2009年计算分析题的设计特征。（1）题型传统，内容略显生僻，计算难度不大。2009年设计的第一题或有事项是从企业重组角度进行的测试，此环节往往被考生忽视，也不是授课老师所关注的重点；第二题是以外币表示的未来现金流量的折现、减值额的计算及减值后折旧额的计算为主要内容，结合资产减值和外币业务的跨章节题。难度不大，但计算起来较为繁琐，通常此知识点被设计为单选题，但在这却被扩充为一个计算题；第三题再次测试了每股收益，强化了稀释每股收益的计算难度，在一定程度上超出了考生的预期测试范围，而且2008年已经测试了此知识点了，2009年又来一次，在这点上感觉到注册会计师的考试诡异特征，即今年考过的，明年未必就不考；第四个测试的是金融资产，自从2007年出现金融资产章节以来，从未认真地在卷面上测试过，2009年总算光顾了一次，不仅在单选题中测试了4分的题目，在计算题这又来了个9分的题目，此章共测了13分的题目，实实在在地当了回“主角”。整体来看，除或有事项略显生僻外，其他部分均属正常重点，所涉计算除未来现金流量折现稍显复杂外，一概非常简洁，无2008年“绵延不绝”的计算特色。（2）所涉知识点限于一章或一个完整的计算体系。2009年在计算题的选材上只有一个跨章题，即第二题涉及资产减值和外币折算两章知识点，其余题目均规矩于一章，甚至一节。如第一题测试的是或有事项的最后一节，第三题测试的是第二十六章每股收益两个基础指标的计算，第四题测试的金融资产的三个主要项目的会计处理，用一个题目涵盖一个完整的计算体系是这三个题目的设计特征。三、综合题试卷评述及命题规律解析（一）综合题试卷评述综合题：一是为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易。（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：①A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6句。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。②B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。上述公司之间的关系如图1所示：（2）与并购交易相关的资料如下：①20×8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权；以C公司20×8年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一宗土地使用权作为对价支付给B公司；定向增发的普通股数量以甲公司20×8年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于20×8年6月15日分别经甲公司和B公司、C公司股东大会批准。20×8年5月31日，C公司可辨认净资产经评估确认的公允价值为11800万元。按照股权转让合同的约定，甲公司除向B公司提供一宗土地使用权外，将向B公司定向增发800万股本公司普通股作为购买C公司股权的对价。20×8年7月1日，甲公司向B公司定向增发本公司800万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股5.2元。土地使用权人变更手续和C公司工商变更登记手续亦于20×8年7月1日办理完成，当日作为对价的土地使用权成本为2000万元，累计摊销600万元，未计提减值159•综合2010年第6期（上）考试导航EXAMINATION GUIDANCE表6组题模式企业合并类型的界定＋非同一控制下长期股权投资入账成本的确定＋合并报表中关键指标的计算分值14准备，公允价值为3760万元；C公司可辨认净资产的账面价值为8000万元，公允价值为12000万元。C公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：一栋办公用房，成本为9000万元，已计提折旧3000万元，公允价值为8000万元；一项管理用软件，成本为3000万元，累计摊销1500万元，公允价值为3500万元。上述办公用房于20×3年6月30日取得，预计使用15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件于20×3年7月1日取得，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。20×8年7月1日，甲公司对C公司董事会进行改组，改组后的C公司董事会由11名成员组成，其中甲公司派出7名。C公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。②20×9年6月30日，甲公司以3600万元现金购买C公司20%股权。当日C公司可辨认净资产公允价值为14000万元。C公司工商变更登记手续于当日办理完成。（3）自甲公司取得C公司60%股权起到20×8年12月31日期间，C公司利润表中实现净利润1300万元；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。20×9年1月1日至6月30日期间，C公司利润表中实现净利润1000万元；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。自甲公司取得C公司60%股权后，C公司未分配现金股利。（4）20×9年6月30日，甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为：股本8000万元，资本公积12000万元，盈余公积3000万元，未分配利润5200万元。本题中各公司按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。本题中C公司没有子公司，不考虑税费及其他因素影响。要求：（1）判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时形成商誉或计入当期损益的金额。（2）计算甲公司取得C公司60%股权的成本，并编制相关会计分录。（3）判断甲公司购买C公司20%股权时是否形成企业合并，并说明理由；计算甲公司取得C公司20%股权的成本，并编制相关会计分录。（4）以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司自甲公司取得其60%股权时起至20×8年12月31日期间的净利润。（5）以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司20×9年1月1日至20×9年6月30日期间的净利润。（6）计算甲公司20×9年6月30日合并资产负债表中资本公积、盈余公积和未分配利润项目的金额。【答案】（1）甲公司取得C公司60％股权交易的企业合并是非同一控制下的企业合并。因为A公司直接和间接拥有48%的股权，只能派出6名B公司的董事会成员，没有超过2/3，所以不能控制B公司，因此也就不能通过间接控制D公司进而控制甲公司，因此甲公司和C公司不属于同一企业集团。取得C公司60％股权时形成的商誉=5.2×800+3760-12000×60%=720（万元）。（2）因为甲公司取得C公司60％的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本为所支付对价的公允价值=5.2×800+3760=7920（万元）。会计分录是：借：长期股权投资7920累计摊销600贷：无形资产2000股本800资本公积———股本溢价3360营业外收入———处置非流动资产利得2360（3）甲公司购买C公司股权20％是不形成企业合并的，因为之前取得60％C公司的股权已经形成了企业合并，所以这里再次购入C公司股权20％的话，是购买少数股东权益。甲公司取得C公司20％股权的成本是支付的对价的公允价值=3600（万元）。所以账务处理是：借：长期股权投资3600贷：银行存款3600（4）以甲公司取得C公司60％股权时确定的C公司资产、负债为基础，计算C公司自甲公司取得其60％股权时起至20×8年12月31日期间的净利润=1300-（8000-6000）/10/2-（3500-1500）/5/2=1000（万元）。（5）以甲公司取得C公司60％股权时确定的C公司资产、负债为基础，计算C公司自甲公司20×9年1月1日起至20×9年6月30日期间的净利润=1000-（8000-6000）/10/2-（3500-1500）/5/2=700（万元）。（6）C公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额=12000+1300+1000-（8000-6000）/10-（3500-1500）/5=13700（万元）；所以调整分录中时由于购买少数股东权益调减的资本公积金额=3600-13700×20％＝860（万元）；所以20×9年合并资产负债表中的资本公积金额=12000-860=11140（万元）；盈余公积的金额=3000（万元）未分配利润=5200+（1000+700）×60％×90％=6118（万元）。【点评】本题涉及的考点是判断企业合并的类型、长期股权投资的初始投资成本的确认、企业合并以及购买少数股东权益的核算和会计处理、调整分录以及合并分录处理对相关项目的影响。#p#分页标题#e#
（二）综合题命题规律解析一是2009年注册会计实务综合题的知识点分布，如表6所示：代写CPA论文二是2009年综合题的设计特征。（1）设计题型传统化。2009年的综合题只有一个题目上，这与样卷基本一致，该题目以企业合并类型的界定为设计起点，进而引申到如何确认合并中形成的长期股权投资的成本，最后测试的是企业合并资产负债表中实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润的金额测算，以及合并利润表中净利润的金额计算。这种以股权投资带出合并报表的设计方式是一个很经典的综合题出题模板。（2）难度降低化。2009年综合题的设计思路与2008年有一个质的改变，即题量缩减一半，难度下降一半，基本实现了中注协减少第一阶段测试难度的目标，但此题目的工作量主要集中于合并报表的前期工作中，即合并类型的判定及长期股权投资入账成本的推算，而对最终合并报表的编制部分则是以累计数据推导的方式测算若干指标，省去了较为复杂的抵销分录的编制，未考虑所得税问题，一切从简。