分析“CPA”的诚信问题及其对策研究
摘要:近几年, 注册会计师行业造假案件层出不穷, 公众对于CPA 出具的审计报告是否具有可靠性已产生了极大的怀疑,代写CPA论文 针对CPA 的诚信危机, 从经济学的角度, 以委托代理理论和博弈论为基础, 对此进行分析, 并提出一定的解决方法。
关键词:CPA 诚信委托代理 理论 博弈论
注册会计师(简称CPA)的职责主要是对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见, 以此给债权人、投资者、社会公众等提供一份可信的审计报告。从国内的琼民源、银广夏到国外的安然、世通, 近几年会计审计界发生的一系列造假事件己经使公众对注册会计师所出具的审计报告产生怀疑。无论是国际知名会计师事务所还是国内会计师事务所, 都面临着前所未有的诚信危机。诚信是审计存在的基础和发展的必要条件, 如果注册会计师为谋取私利和被审计单位串通出具了不实的审计报告, 会降低整个审计行业的信誉。信誉降低的必然结果是公众对注册会计师整个行业的置疑。当整个社会对注册会计师发表的审计意见不再信任时,CPA 行业也就没有存在的意义。没有信用就没有市场, 诚信是CPA生存的土壤。本文拟从经济学角度分析CPA 诚信危机产生的原因, 并据以提出一些解决方法与建议。
1 委托代理理论—CPA 诚信危机产生的根源
CPA 伙同被审计单位造假这一问题由来已久, 也得到社会的广泛关注。尽管为防止被审计单位串通注册会计师欺诈社会公众, 业内人士也采取各种措施, 有关注册会计师造假的法律也在不断完善, 但是造假问题仍屡禁不止。对于企业提供的财务信息是否真实可信, 注册会计师是第二个把关者。能否辨认出企业提供的财务信息的真实可靠是注册会计师的专业胜任能力问题, 对于发现的虚假财务信息是否在审计报告中做出反映则是注册会计师的职业道德问题。注册会计师审计是注册会计师依法接受委托, 对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。在委托代理理论下, 由于信息的非对称性, 委托人只能观察到一些变量, 委托人要根据这些变量来奖惩代理人, 以激励其选择对委托人最有利的行动。在受托审计下, 委托人(投资者)、注册会计师和被审计单位(公司)的关系应当如图1 所示。
独立性是注册会计师职业规范体系的核心要求, 是注册会计师进行客观、公平审计的前提。在委托代理理论下, 注册会计师是受投资者委托, 对公司的财务状况和经营业绩进行审计, 并将审计结果报告给投资者。注册会计师独立于委托者, 也独立于被审计单位, 完全是以独立第三者的身份对公司进行审计, 是双向独立。在委托代理理论下的CPA 受托代理关系无论从实质上看, 还是从形式上看, 都是完全独立于被审计单位。但是, 实际上, 绝大多数情况下,被审计单位的管理当局行使了委托者的职能, 即简化为图2。我国目前的实际状况是, 注册会计师接受被审计单位的委托, 对被审计单位管理当局支配下的公司活动和会计报表进行。#p#分页标题#e#
审计, 管理当局有选择会计师事务所的权利。事务所受雇于公司, 对公司的经济活动进行审计, 从而在根源上就已丧失其应有的独立性。而且, 目前是市场经济, 各个事务所为了生存, 为了竞争, 在与被审计单位意见不一致时, 为拉住客户, 在诚信与利益面前不得不屈服于自己的衣食父母。总之, CPA 审计委托代理关系的混乱,严重影响了注册会计师应有的独立性。为迎合顾客的需求, 在利益的驱使下, CPA 权衡利益得失, 往往会违背职业道德, 出具虚假的审计报告。
2 博弈分析—诚信与利益的选择
独立审计制度可以看成是主要涉及审计委托人(投资人), 审计师和被审计人(管理层)三方的一个契约。在这个契约中, 投资人委托审计师对管理层为解除受托责任而提供的财务报告进行鉴证, 以便于委托人能根据经鉴证的财务报告, 正确评价管理层的经营绩效并做出相应决策。在此过程中, 一方面, 独立审计活动具有准司法性质, 恪守独立、客观和公正的原则。但现实主义中, 审计师更容易受到来自管理层的压力而损害其独立性。另一方面, 审计师接受客户委托, 收取审计费, 其是否接受委托以及如何开展审计业务, 是在其权衡收益和风险的基础上进行的, 即审计师是一个理性的经济人。这样, 审计过程就可看成一个投资者、审计师和管理层的三方博弈, 审计师能否恪守“诚信”原则和其提供的审计服务的质量不仅取决于其自身的能力、独立性, 还取决于委托方和管理层的行为。以下讨论三者之间的单重博弈, 即委托方与审计师每次交易都是独立的, 不考虑合约的续签。基本假设:
①投资者、审计师和管理人员是理性的经济人, 即追求自身效用的最大化, 且风险中立。
②审计师与被审计人(管理人员)之间信息完全。此处的假设意味着审计师的能力是充分的, 能完全分辨出财务报告的真假。这意味着审计质量完全取决于审计师的独立性, 这是因为审计质量最终表现为审计报告的真实性和合法性。审计师能否发现财务报告中存在的重大错弊由审计师的业务能力决定, 审计师发现重大错弊后是否报告出来则由审计师的独立性决定。
③管理层的行为空间为: 提供真实的财务报告, 提供虚假的财务报告;审计师的行为空间为: 出具标准的无保留意见, 出具非标准的无保留意见。审计师与管理层之间的博弈过程( 如图3) : 审计师接受委托对管理层提供的财务报告进行审计, 如未发现财务报告出现重大错漏(根据假设②, 这意味报表真实),审计师出具“标准的无保留念见审计报告”或“非标准的无保留念见审计报告”, 博弈结束。如发现财务报告出现重大错漏, 提请管理层调整。这时, 管理层有两种选择: ①进行调整, 改正为真实的财务报告, 然后由审计师出具“标准的无保留意见审计报告”, 博弈结束。②从虚假报表获得的收益中拿出一部分作为“贿赂金”收买审计师,审计师与之就“贿赂金”谈判, 结果有两种可能: 接受贿赂, 出具“标准的无保留意见审计报告”, 博弈结束, 或拒绝贿赂, 仍提请管理层调整报表。#p#分页标题#e#
如管理层拒绝调整, 则出具“非标准的无保留意见审计报告”, 博弈结束。如管理层调整为真实报表, 则出具“标准的无保留意见审计报告”, 博弈结束。其中: Rm 为管理层提供真实财务报告而获得的效用; Ra 为注册会计师接受委托, 从委托方获取审计公费减去自己的努力或成本而取得的净效用。这也是独立审计的“行业租金”。它相对固定, 与审计发现无关, 与出具的审计意见无关;M: 管理层因被出具“非标准的无保留意见”而损失的效用。这是因为管理层的财务报告的可信性降低, 投资人将降低对管理层的信任度,加强对管理层的监控, 投资者一管理层之问的代理成本将增大而减少管理层的效用; R1 为管理层因提供虚假财务报告而获得的效用增量。管理层与审计师因具有信息优势, 可能据此而享受“信息租金”R, 且R=R1+R2, 即“信息租金”将在管理层和审计师之问进行分配。一般来说, R1<M, 即管理层出具虚假财务报告而获得的效用增量小于被出具“非标准的无保留意见而带来的效用损失, 这是由于“非标准的无保留意见”的警示作用, 委托人预期到管理层的盈余操纵, 将增加由管理层承担的代理成本; R2为“审计租”。审计师所“瓜分”的“信息租金”, 即收受管理层的“贿赂金”而获得的效用; P 为管理者因公布经审计的虚假财务报告而被监管机构发现的概率, P∈[0, 1];B1 为管理者公布的财务报告被发现虚假后所遭受的效用损失。这来自于受到监管机构的直接处罚和投资者加强对管理层的监控而增加的代理成本两个方面; B2 为审计师因舞弊被监管机构发现后所遭受的处罚而损失的效用( 见附表) 。
当R2<P×B2 时, 即审计师来自于管理层的“审计租”获得的效用小于审计师预期因舞弊被发现所遭受的处罚而减少的效用时, 管理层与审计师之间博弈的均衡在于:管理层提供真实的财务报告, 审计师出具标准的无保留意见。而当R2≧P×B2, 同时,P×B1<R1, 即当管理层与审计师合谋舞弊时管理层预期获得的效用增量大于被监管机构发现而遭受的处罚所带来的效用损失。这一方面是由于处罚一般来说有一个滞后期, 更主要理由在于被发现的概率P 较小。并且审计师来自于管理层的“审计租”而获得的效用大于或等于审计师预期因舞弊被发现所遭受的处罚而减少的效用时, 管理层与审计师之间的博弈均衡在于: 管理层提供虚假的财务报告, 审计师出具标准的无保留意见, 即审计师与管理层合谋舞弊。
综上所述, 现实生活中, 在委托方与审计师一次性的交易中, 每一笔“审计租”R2主要受总的“信息租金”R 的大小、审计意见对管理层的重要程度和市场上竞争激烈程度、小规模事务所数量等因素的影响而各不相同; 同时监管机构对审计师舞弊的处罚P×B2 相对较小, 即“审计租”R2﹥P×B2的概率较大, 因此, 管理层提供虚假财务报告, 审计师与之合谋(出具标准的无保留意见)成为博弈双方的“纳什”均衡, 是当前的主要状况。这也是当前会计信息普遍失真,审计质量普遍低下的主要原因。#p#分页标题#e#
3 治理CPA 诚信问题的对策
( 1) 针对委托者与被审计单位合二为一的现状, 可以改变目前的注册会计师聘用制度, 从源头上根除注册会计师伙同被审计单位弄虚作假的可能。目前企业的投资者和管理者合二为一的现实已经存在,建议设立企业联合会, 由联合会行使委托人职责, 统一聘请会计师事务所对其所管辖的单位进行审计。
( 2) 从博弈论中寻找的治理对策: 如何改进模型使博弈主体的选择更符合我们所呼吁的诚信呢?从支付矩阵中可以看出, 只有在R1- P×B1<0, R2- P×B2<0 的情况下, 博弈的均衡才可能是被审计者提供真实的财务报告, 审计者提供标准的无保留意见审计报告。因此, 可以从如下方面入手考虑:一是规范审计收费标准, 提高CPA 风险防范意识, 即增大R2。我国会计师事务所审计收费没有统一标准而且国内所收费用远远低于国际同行业。审计业的恶性竞争导致了低价招揽客户的现象盛行, 审计收费标准偏低不仅会导致CPA 在审计过程中通过缩短审计程序来降低成本, 而且在面对比审计收费较高的贿赂金时, CPA更可能选择铤而走险, 这严重影响了CPA行业的健康发展与CPA 审计的独立性及审计质量。因此, 政府可以通过制定全国统一标准、公布审计收费提高透明度以及严惩低价收费、暗箱收费等措施, 规范我国CPA 行业审计收费问题。二是启动民事赔偿机制, 加大对违规事务所和个人的处罚力度(增大B2)。
在美国, 民事赔偿机制是对注册会计师最具威慑力的惩罚手段。但是, 目前我国民事诉讼程序法规尚不健全, 事实上还未启动对审计师的民事赔偿机制。为此, 我们建议尽快修改现行法规, 明确对违法事务所和个人的民事责任, 启动民事赔偿机制, 限制事务所对有限责任组织形式的选择, 以提高事务所和个人执业的风险愈识, 增加其对审计质量的关注。三是推行同业互查制度, 扩大检查覆盖面, 增大检查力度( 增大P) 。目前对会计信息质量检查的执法主体是各级财政部门。尽管可以委托会计师事务所和聘用注册会计师等相关人员进行检查, 但是, 总的来说, 由于被检查单位众多, 所以检查覆盖面小。笔者建议推行强制性同业互查制度。在同业互查制度下, 每个事务所必须由另一合格的事务所对其质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估, 从而避免了对注册会计师外部监督不能深入检查的弱点。
参考文献
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4 罗伯特.K.莫羡, 侯赛因A.夏洛夫著.杨树滋,文硕译.审计理论结构[M].北京: 中国商业出版社, 1990#p#分页标题#e#
