会计论文：在市场经济中，注册会计师专门从事审计鉴证服务。理论上，审计鉴证是注册会计师（以下简称CPA）以独立第三者身份接受委托，在收集审计证据基础上，按既定标准和程序对企业财务报表的公允性表达其专业意见的过程。
关键词：人性假说 注册会计师 制度安排 审计行为
为此，CPA提供鉴证服务时必须收集审计证据，依据专业标准作出职业判断，并最终将其专业意见体现在审计报告中，从而扮演好“经济卫士”角色。然而，现实中 CPA的行为常常出人意料，对其“失信”的谴责声不绝于耳。本文以CPA的人性特征为基础，探究CPA职业的演进及独立审计制度安排的特征，以形成对CPA审计的新认识。
一、REMM人性假说
人性假说是解释和预测人类行为的一系列的命题组合，是认识人类行为的基础。尽管人性假说关注的并非具体个体，而是一般个体或构成整体的个体，但不同的人性假说仍会对个体行为作出不同的解释和预测。2000多年前，我国古代先贤就提出了朴素的性善与性恶学说。孟子在《告子章句上》中认为“人之性善也，犹水之就下也”；荀子在《性恶》篇中提出：“人之性，恶；其善者，伪（人为）也”。在现代社会科学的各领域，学者们分别以不同的人性假说作为探究社会现象及其规律的出发点。1994年，Jensen和 Meckling提出了《人的本性》的学说，对经济学、心理学、社会学和政治学等领域的四种人性假说进行了总结，并提出了更具一般意义的人性假说———聪明狡黠（Resourceful）、权衡取舍（Evaluative）、最大化（Maximizing）的人，简称REM人或REMM假说。该假说由四个基本命题和一系列相关子命题构成。第一命题：个体都有欲望，会权衡取舍。个体几乎渴望所有东西，包括知识、独立、地位和财富等，几乎总是愿意权衡取舍，且个体的偏好是可传递的；第二命题：个体的欲望是无止境的。只要被视为是有价值的，总偏好多而非少，且欲壑难填；第三命题：个体是最大化追求者。个体追求（广义）价值最大化，但受限于其知识和外部的机会集；第四命题：个体都聪明狡黠。个体有创造性，能理解环境的变化，预见其后果，并创造性地作出反应。显然，在REM人假说下，个体渴望的不仅是财富，还包括尊重、荣誉和权利等等。他们聪明狡黠，会利用环境提供的一切机会甚至创造机会，尽力减少不利于其达成欲望的种种限制，包括法律的限制等。REM人不同于理性经济人，理性经济人是经济学领域的主流人性假说。它们之间的区别在于 REM人追求的不仅是经济利益，还包括权利、地位和名誉等在内的几乎所有东西。由于REM人以适用于所有社会科学的研究为目的，也就描绘了市场经济中个体行为的更丰富内涵。如通过分析安达信“沉船”过程中个体的行为：“船员—中国大陆和香港安达信、高层官员”的反应颇似“夫妻本是同林鸟，大难来时各自飞”，刘峰（2003）基于REM人性假说，认为企业是个体达成自身利益的工具。在社会学和政治学领域，人们也提出了不同人性假说。社会受害者（Socialvictim）是社会学研究中的人性假说。这一假说下，个体行为是个体所处社会文化环境的产物，决定于社会习惯、道德观和传统等，个体不会权衡取舍，因而也就成为了所处社会环境的牺牲品。正是由于个体的行为超出了其控制范围，个体也就无需为其行为负责，为此，社会受害者假说为困境中的人们所喜爱，又是遭受责难时人们推卸自我责任的最好借口。完美代理人（Pure Agency）是政治学中的人性假说，它隐含着个体聪明狡黠、会权衡取舍、追求最大化。该假设下个体的行为与REM人基本相同，区别仅在于他一切以公共利益、而非自身利益为依归。显然，完美代理人追求委托人利益的最大化，尽管他可能有自身利益，但会为了委托人的利益而牺牲自身利益（Jensen&Meckling,1994）。 #p#分页标题#e#
二、REMM视角下注册会计师职业的演进
CPA职业起源于十八世纪的英国，发展于二十世纪的美国。1980年，我国也恢复了CPA职业。不同经济体下CPA职业出现的具体原因和发展历程不同（本文不全面剖析CPA的历史）。“过去发生的事并不都是历史，休齐格认为‘历史是精神的产物，是智者自远古时期起、代代相传、世世相袭，连续不断地创造出来的’。历史取决于编写历史的人，对历史的探讨是‘探究一般现象，追寻一个时代的文化与社会结构之间的因果关系’”（文硕等译,Have,《会计史》,1991）。在此笔者仅侧重探讨其发展历程中的REMM特征。
（一）英美注册会计师职业股份公司中普遍存在着委托代理关系，降低代理成本是CPA职业产生的动因（Watts&Zimmerman, 1986）。Ernest C.（安永会计公司的创始人之一）曾说“我们从来不将当前的地位归功于自己，也不归功于会计师协会或其理事会。我们深知，主要因素是股份制原则的发展”!。工业革命时期，为筹集巨额资金发展工商业，股份公司应运而生。这一新型企业制度在推动铁路等行业发展的同时，制度安排中的信息不对称性极易导致投资者利益受损，1720年英国发生的“南海公司事件”就是其典型。为了加强对股份公司的监督，英国议会于1844年颁布了《股份公司法》，并于1845年进行了修订。修订后的公司法规定董事编制账目和资产负债表，监事负责账目和报表的审查，并可以聘请会计师协助审计业务，从而为民间审计的发展提供了法律基础。此外，这一时期经济危机频繁发生，不断出现的破产、清算更为会计师提供了大量业务。由于成为会计师仅需自称掌握会计业务，面对极易取得的报酬，人数必然迅速增加，结果正如一位律师所说：“会计师似乎是这样一种人，他们甚至不会算账”；尽管声名狼藉，但其REMM特征—欲望满足最大化却得以实现。REM人的欲望多元化，他们渴望财富，也需要名誉和地位，为了改善本已不佳的形象，也为了设置进入障碍，垄断民间审计业务，在“帮助公众识别合格的会计师”这一公共利益的口号下，1853年会计师成立了爱丁堡会计师协会，并于1854年获得英国女皇的“协会特许”而取得了社会地位，从此，爱丁堡会计师协会的会计师就冠以了“特许会计师”的称号，也标志着CPA职业的正式诞生。1853年!1919年间，英国的会计师先后成立过18个会计师协会，都积极向英国女皇请愿成为了皇家“特许”的会计师协会。事实上，协会作为CPA的利益保护机制，它的成立不仅改善了会计师的形象，创造了CPA 行业自律的管理模式，也带来了巨大经济利益。截止1920年，CPA已垄断了英国近10万家有限公司95%的审计业务。伴随着世界经济重心的转移，CPA职业在英国当时的殖民地-美国也重复着同样的故事。1886年，为了“提高公共会计师的地位和利益”，同时避免英国特许会计师影响自己的利益，成立了自己的美国公共会计师协会"。经过协会的不懈努力，1896年纽约州议会通过了《公共会计师职业管理法案》，“CPA”称号和“考试取得资格”获得了法律的正式认可。尽管其后8个州也组建了自己的会计师协会，但为了统一对CPA的（考试）管理，美国公共会计师协会于1917年改组为美国会计师协会，成为了美国CPA的全国性组织。作为以保护CPA利益为宗旨的组织，美国会计师协会（经过多次更名后，1957年更名为美国注册会计师协会-AICPA）取得了巨大成功，不仅垄断了CPA资格的取得，其后更通过下设委员会-美国会计程序委员会制订了51个会计研究公告。尽管几经改革，美国目前的会计准则制定机构—美国财务会计准则委员会（FASB）7个委员中，仍有3个直接来自AICPA，对会计准则的制订有很大的影响力。1976年，美国参议员Lee Metcalf发表的报告称：AICPA、八大会计公司及其客户从人事和资金上支配了FASB（汤云为等，1997）。显然，AICPA作为保护美国CPA利益的组织，在一定意义上可以视为是最大化CPA利益的装置，影响甚至操纵了游戏规则—会计准则的制定，不仅为CPA赢得了很高的社会地位，还使美国CPA与律师、医生等并列成为收入最好的职业。 #p#分页标题#e#
（二）我国的注册会计师职业市场经济中，任何行业或职业的产生、发展都与市场需求或政府需求存在着密切关系。与美国和英国不同，我国CPA制度的恢复和发展是以政府法规导入的，强制性制度变迁特征明显。为适应改革开放的要求，1980年财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，将CPA职业导入了我国经济生活。由于我国企业的设立实行审批制，为保证外商真正投入资本、不抽逃资金，随后几年又借鉴国际惯例，为CPA明确了法律地位和法定业务（三资企业验资、年度报表审计），规定了CPA 资格的取得方式和执业规范。中国注册会计师协会（CICPA）成立前，会计师事务所和注册会计师由财政部会计司管理。为了加入国际会计师联合会（IFAC），更好地借鉴国际惯例，1988年经特批为CPA组织了自律机构-CICPA（丁平准，2001）。但在无国际惯例可借鉴的情况下，也确立了我国的会计师事务所和CICPA的挂靠体制和“事业法人”的地位。伴随着市场经济体制确立的步伐，上海和深圳证券交易所的成立，“经济卫士”的法定业务不仅延伸至上市公司报表审计，更囊括了国有企业。这一非自然的、由政府主导的制度变迁以10多年时间完成其他国家上百年的制度演变过程。
在诱致性变迁下个体有影响制度安排的最大可能，从而有助于形成认可的行业惯例，代表个体利益的制度安排易于被接受乃至维持。相反，在强制变迁下个体对制度安排的影响较小，在追求自身利益的引导下，绝大多数个体会表现出其聪明狡黠的人性。强制性变迁不一定影响个体利益，其制度安排可能对个体更有利。我国CPA职业就是一例。一方面，由于CPA职业借鉴的制度源自诱致性变迁下形成的“国际惯例”，这些惯例本身与CPA职业的利益吻合；二是强制变迁下借鉴了“惯例”，但难以借鉴运用“惯例”的其他制度安排，从而有利于个体发挥“放松约束”的创造性。CPA职业发展初期的挂靠体制和政府主导的制度变迁，为我国CPA创造了良好的REMM“外部机会集”。尽管REM人欲壑难填，面对约束条件-最高法院法释(1997)10号引发的验资后果，事务所也果断地压缩了验资业务。显然，在政府创造市场需求的背景下，政府主导的挂钩必然演变为政府强制脱钩改制#。脱钩改制确立了事务所的市场参与者身份，但并未影响政府主导或借鉴来的“市场需求”，在以服务经营策略$“尽最大可能”地满足市场需求的过程中， CPA职业有了较快的发展，2003年全行业收入达128亿元，比1996年翻了两番（资料来源：CICPA2004年度工作报告）。从REMM视角对CPA职业演进的解读可以发现：国内外CPA职业的发展始终隐含着追求财富、地位和垄断，并规避风险的主线。CPA追求经济利益最大化，渴望地位和垄断；他们不仅在外部条件许可范围内追求经济利益，也会创造条件和机会去追求欲望的最大化实现。在很大程度上，聪明狡黠、会权衡取舍、追求最大化等REMM特征在CPA职业得到了充分体现。 #p#分页标题#e#
三、注册会计师审计制度安排的REMM解构
North(1990)认为：“制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范”。CPA职业的制度安排包括审计准则、会计准则、职业道德规范、事务所体制（组织形式）、行业管制和法律责任安排等六个要素。其中，前三者属于制度安排的内核，后三者是制度的支撑。六个要素的不同组合，可以形成差异极大的制度安排。在我国政府主导的快速制度变迁下，制度内核借鉴国际惯例（包括美国、英国、国际组织等）较多，本文对制度内核的REMM分析主要侧重于美国的制度安排。
（一）审计准则一般认为，审计准则是特定权威组织为确保最低质量而制定的审计工作规范，是用于衡量审计责任的标准。具体而言，审计准则是CPA职业的自律组织—注册会计师协会制订的权威性规范!。准则的权威性表现在二个方面，一是CPA执业必须遵守，二是社会各界也承认其权威或准法律地位。历史地看，每一次审计准则的制订和修订都与审计诉讼有关。CPA职业诞生后不久就卷入了审计诉讼，但在法律界的保护下一次次地成功脱险。随着外界压力的增大，美国会计师协会受联邦贸易委员会委托编写了 “资产负债表审计的备忘录”，经修改后由协会于1918年正式颁布施行。鉴于第一份审计公告—《统一会计编制资产负债表的认可方法》有效地减少了法律诉讼，美国会计师协会随后又发布了数十个公告（汤云为等，1997）。在这一意义上，审计准则体系本质上可以视为：CPA职业为了保护自身利益而为自己设计的、规避法律风险的最佳机制。进入20世纪70年代后，法院判决时不再将CPA的法律责任限于客户的合同责任，而是扩大到“可以合理预见到的第三者”，从而引发了CPA职业的“诉讼爆炸”。基于过去的成功经验和审计准则的本质，CPA职业的REMM反应之一是：由会计师协会修订和完善审计准则体系，会计师事务所各自制订自己的标准审计程序。
（二）会计准则会计准则是编制会计报表、披露会计信息的规范，但它直接影响了CPA的审计成本，也关系到CPA的法律风险。为此，可以合理地预期：作为REMM，CPA职业为增加收益和放松外部约束，将积极游说和参与会计准则的制订；如果条件许可，他们甚至会希望直接组织会计准则的制订，以实现自身价值的最大化。美国会计准则的制订过程显然与上述预期基本吻合。面对20 世纪70年代以来的诉讼爆炸，CPA职业的第二反应是不断游说财务会计准则委员会（FASB），要求其细化会计准则，以利于制订标准化的审计程序，降低判断客户是否遵守会计准则的难度，从而也直接降低了其审计诉讼的风险。我国会计制度的规则导向十分明确，无需为会计制度的“细化”进行游说活动。在美国，会计准则体系则是在CPA职业的推动下才走上了“规则导向”，并成为了全世界最复杂的会计准则体系。有趣的是，行为的目的与其结果常背道而驰。注册会计师职业推动了美国会计准则的规则导向，而规则导向的准则更利于企业进行财务会计操纵。安然等公司的财务操纵反过来给注册会计师职业带来了巨大风险，五大国际会计公司中的安达信因此而关闭。 #p#分页标题#e#
（三）职业道德准则职业与行业的基本差异不仅在于前者有道德观念，要求其成员对追求崇高理想，而且有规范行为的最低标准，即成文或不成文的行为守则。一般而言，道德观念的崇高性、抽象性决定了它易于为所有人接受，而行为守则的最低要求特性常常会引发现实利益与要求的冲突。在压力不大时，懂得取舍的REMM会赞成崇高理想，但会反对甚至抵制与其利益冲突的行为守则。此外，职业道德具有非强制性和自我约束特性，对职业行为的约束力和影响力有限。CPA的职业道德准则通常由职业道德观念、一般技术标准、对客户的责任、对同行的责任以及其他责任等组成。就现实情况而言，无论是独立性（CPA职业的灵魂）、保守客户秘密和或有收费，还是广告等行为标准都引发了极大的反对甚至抵制。仅是在政府强制介入的威胁下，道德准则才得以通过。如，在不实广告宣传泛滥的情况下，桑德斯·戴维斯在美国公共会计师协会的会议上提出了禁止广告的议案。遭否决后，他利用与会成员极少的机会使议案得以通过。随后大多数成员召开特别会议以压倒性多数再次否决了该议案。1919年，即使国内税收总局施加压力，也无法使议案再次通过；1921年，在财政部的威胁和直接介入下，该议案才得以通过（王光远等，1999）。显然，职业道德准则直指 CPA现实的谋利之道，反对在所难免，但聪明狡黠的CPA在面临强大的外部约束时，为保护根本利益也会放弃小利益。在一定意义上，职业道德准则可以视为CPA职业为保护自身利益而作出的取舍。
（四）组织形式CPA审计诞生于有限责任企业形式的危机（南海事件）之中，无限责任合伙制是其最初执业采用的组织形式。 Watts和Zimmerman（1986）认为：在历史习惯的外部约束下，以个人财产承担连带责任的合伙制提高了证券市场对CPA职业能力和独立性的评价，同时合伙人有相互监督的动机，有助于增强CPA的职业能力，也降低了某一CPA屈服于客户有力的概率。相反，如果采用有限责任形式，能够约束事务所的资源减少，市场认同CPA独立性的概率就会降低。尽管这一外部约束具有很大的刚性，聪明狡黠的CPA会创造性地进行各种“变通”的尝试。在诉讼风险极大增加的外部约束下，1994年~1995年六大国际会计公司全部完成了改制，从无限责任合伙制转变为有限责任合伙制。“君子不立于危墙之下”，聪明狡黠的REM人不仅会取舍，甚至会尽可能躲避任何潜在的风险。在我国CPA制度的变迁中，初期的挂靠特点和事业单位性质决定了其几乎为零的法律风险。尽管脱钩改制为CPA提供了有限责任公司和（无限责任）合伙制二种形式，即使在我国现实法律制度下的合伙制并无实质意义，大多数CPA仍选择了前者。截止2002底，我国会计师事务所（不含外省分所）中，合伙制事务所占14.68%，有限责任事务所占85.32%；执业CPA（剔除外省分所）在合伙制事务所执业的CPA占7.96%，在有限责任事务所执业的CPA占92.04%（资料来源：《中国会计年鉴》，2003）。 #p#分页标题#e#
（五）行业管制对CPA职业的监管有自我管制、政府管制和独立管制三种模式。在政府管制模式下，政府负责CPA的注册备案、会计师事务所的审批、审计准则的制订和CPA的行政处罚等行政事务。独立监管模式下，由第三方对CPA职业行使行政管理；自我管制是由CPA的职业组织-注册会计师协会对行业进行自律性管理。显然，自我监管模式下，协会既是管制机构又是行业利益的保护者。此时，注册会计师协会可能更多偏向其利益保护者角色。如在美国注册会计师行业的咨询服务直接影响其审计独立性时，证交会（SEC）于2000年曾拟禁止会计师事务所为同一客户同时提供审计和咨询服务，但遭到AICPA的强烈反对；迫于AICPA的压力，2001年SEC出台的独立性规定修改稿中放弃了这一要求。同样，我国众多的审计舞弊案中，CICPA年年进行的检查中未“发现”过任何一起。可见，这一模式既有利于CPA规避风险，更能抵御外来压力，必然为聪明狡黠的CPA所偏爱，也必然是他们的诉求，当然也会相应地出现自律管理必要性的理论供给!。在一定意义上，自我管制与其说提供了管制机制和惩罚安排，毋宁说为CPA 提供了降低风险和增加行业利益的机制。尽管不同的管制模式各有利弊，但如果实行自我管制，同时由注册会计师协会行使或操控会计准则的制订权，辅之以有限责任的事务所，在这样的理想王国中能制约CPA职业的制度安排就仅有法律制度一项。
（六）法律责任安排法律责任安排是一种惩罚制度，没有惩罚安排的制度是无用的制度。在严格意义上，法律责任安排包括行政处罚，即涉及行业管制模式，在此仅探讨民事和刑事责任安排。在不同的法律体系下，涉及CPA法律责任的具体法律不同。一般而言，主要包括公司法、证券法、刑法和民事赔偿法等法律。无论何种法系，CPA造假都属于刑事犯罪，而任何法系下对刑事犯罪的处罚都非常严厉。理论上，大陆法系以法律条文为判决依据，易于规避；与之不同的是，美、英等国的普通法系以判例为原则，倾向于保护弱势群体，易于导致对CPA行业的民事诉讼潮。法律责任作为惩罚安排的效率取决于法律本身的完善程度、司法效率和行政效率。在保护中小投资者利益的时代背景下，即使是大陆法系的国家，也开始十分重视完善法律，藉保护弱势群体，特别是中小投资者的利益以推动经济发展"。在这一大背景下，国内外都在加重CPA的法律责任，特别是民事赔偿责任。20世纪70年代，英美等国强调了CPA对可预见第三者的责任。1996~1997年，我国最高人民法院发布法函（1996）56号和（1997）10号，强调了CPA对验资报告的法律责任；面对上市公司不断爆发的造假案，2002年最高法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》和《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，明确规定CPA承担民事责任。民事赔偿责任的加重显然对CPA行业不利，引发的诉讼潮曾要求美国CPA行业赔偿300亿美元；仅1992年“六大国际会计公司”的诉讼费用就占全行业国内收入的9%，比1991年上升18%。CPA能理解环境的变化，并创造性地作出反应：美国CPA行业自70年代起纷纷扩大咨询服务业务，全行业的审计收入占总收入的比重从70年代的70%下降至20世纪末的30%，咨询收入则从15%升高至40% （李爽，2001）。面对法函（1996）56号和（1997）10号，我国CPA行业一方面果断地压缩验资业务，扩大其他审计业务，验资收入目前占全行业的收入约为10%；另一方面，修改验资的审计准则，并积极争取政府管制部门和工商局的支持，财政部和国家工商行政管理总局也于2001年发布了《关于进一步规范企业验资工作的通知》，进一步明确了CPA在验资中的法律作用。 #p#分页标题#e#
从REMM视角，通过以上对CPA审计制度安排的解读与分析发现：审计准则、会计准则和职业道德规范等内核性制度安排本质上是保护注册会计师利益的装置，而事务所体制、行业管制和法律责任等支撑性制度安排则构成了注册会计师行为的外部约束。注册会计师不仅会在既定的支撑性制度安排下追求经济利益、规避风险，甚至会在力所能及的范围内影响支撑性制度安排，并对制度安排的变化创造性地作出反应。可见，REMM较好地解释了CPA审计的制度安排。
审计合格率69%，验资合格率61%”（张俊民等，《天津市注册会计师职业道德监管研究》，《中国注册会计师》2002年第10期）。在CICPA成立前，我国的审计准则由财政部制订。CICPA成立后，财政部将制订准则的行政权力转移给了协会。在国内外会计丑闻的影响下，2002年财政部收回了准则的审批权，但准则的制订仍由CICPA负责。
1988年CICPA成立前，我国CPA行业由财政部直接进行管制；1988~2002年由CICPA进行自我管制，但CICPA是事业单位，归财政部直接领导；2003年后，由财政部行使CPA行业的行政管理权，CICPA承担行业自律职能。目前，注册会计师行业的管制模式是各界关注的热点问题。尽管从CPA的人性假说和制度的整体安排出发，综合权衡六要素可能有利于达成共识，但制度安排本身是公共选择的结果，就学术探讨而言，即使在同一出发点下，人们也难以得出相同的结论。
LaPortaet al（1999）认为：普通法系国家对投资者保护较好，法国等大陆法系国家投资者保护最差。法律起源的差异直接影响了内部人剥夺外部投资者权益的合法性和难易度。法律的实施效率或司法效率、政府的行政效率、政府管制等影响着投资者保护法律的实施水平。投资者保护的不同，会带来不同经济后果。这些开创性研究受到了学术界和政府的极大关注，但也存在值得商榷之处：（1）以国际比较为基础的研究，论证了为何经济发展好的国家经济发展好，但是否采用普通法系一定意味着经济发展。如果理论成立的话，印度经济应与英、美等国无差异。其结会计论文论有强烈的价值判断成份，辩解可能多于研究；（2）存在明显的样本选择偏见等。
参考文献：
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