会计专业论文:随着法制建设的加快,法治观念越来越深入人心,诉讼支持业务面临着机遇和挑战。在民事诉讼中,注册会计师为诉讼支持提供了重要的支持作用,但也存在一系列问题:第一,我国一般是由法院指派或聘请注册会计师作为鉴定人, 这就难免不会产生法官偏袒一方或枉法裁判等司法腐败现象。
关键词:法务会计;注册会计师;诉讼支持
Abstract:With the acceleration of the legal system, rule of law is gaining in popularity, litigation support, business opportunities and challenges faced. In civil proceedings, the proceedings of Certified Public Accountants provides an important support role, but there are a series of questions: First, China is generally designated by the court or the hiring of certified public accountants as expert witnesses, which inevitably does not produce or pervert the law judge sided judges and other judicial corruption.
Key words:law accountancy; CPA; litigation support
一、问题的提出
2001年12月3日,美国能源巨头安然公司(Enron)向法院申请破产保护,这起破产案涉及金额达498亿美元,是美国历史上最大的破产案件。在这起案件中,法务会计师采取积极主动、善于怀疑的方法检查该公司账目,综合运用会计、法律等知识来发现财务欺诈问题,结果发现账面价值减少6亿美元。
上述案例充分突出了法务会计的重要性,反映了市场经济对法务会计师的广泛需求。据资料表明,在美国安然事件后,法务会计在实践中已被广泛运用,四大会计师事务所纷纷在内部设置了法务会计部门,法务会计人员,业务收入迅速增长。如有的会计师事务所规定:初入行的法务会计师月薪在3万美金左右,资深的法务会计师月薪可达11 万美金。
随着世界各国市场经济的快速发展和法律体系的日趋完善,世人依法理财、依法治企意识不断增强,会计行为与法律法规的结合将会越来越紧密。只有以事实为根据,以法律为准绳,由专业人士通过相关的会计信息或相关事件作出专业鉴定,才能正确划分虚假还是真实的会计行为。正如萨曼塔林文所说:“法务会计犹如机敏的警犬,能够从公司财务记录中准确地发现欺诈行为。他们甚至可以单手就把一个公司搞得天翻地覆,有点像超人CPA。”在我国, 诉讼支持业务是为适应社会主义市场经济的发展、法制建设的加快和民众的需求而产生的,是会计师事务所业务发展的新领域。它不同于以往一般的会计工作,又异于一般的政府审计、独立审计及内部审计,而是界于一般会计和审计之间,涉及司法领域的一项特殊会计工作①。目前,我国的一些大都市,特别是北京、上海等人民法院在审理涉及财会专门问题案件时,都聘请注册会计师作为法务会计共同参与诉讼,以便使审判建立在科学基础上,从而促进司法民主和司法公正。#p#分页标题#e#
二、注册会计师对诉讼支持业务的原因、必要性及可行性
在民事诉讼中,笔者认为,法务会计是指特定会计人员作为鉴定人、诉讼辅助人对特定经济民事案件进行会计反映,为司法审判机关、当事人提供诉讼支持的特殊会计工作。从上面两个民事案件可知,在我国积极开展对经济民事案件的诉讼支持业务具有重要性,那又为什么这一新业务落在注册会计师身上呢?在我国开展是不是切实可行的?鉴于西方国家和我国一些大都市法务会计发展的已有经验,法务会计在民事诉讼中的从业人员应由有资质的注册会计师来担任,其对经济民事案件的诉讼支持是必要的, 也是切实可行的。
从原因方面来看,第一,在民事诉讼中,由于经济纠纷当事人双方为了自身利益,往往提供有利于自己的证据,这些证据的采信成为法官的一大问题。这就要求作为鉴定人、诉讼辅助人的法务人员能恪守形式上和实质上的独立, 对专门财会问题做出独立、客观、公正的职业判断。注册会计师具有超然的独立性,在调查取证过程中能独立于法庭和诉讼当事人双方之间,以第三者身份对相关财会专门问题进行独立的调查、分析,并提供法务会计报表,发表专业意见。显然,由注册会计师承担诉讼支持的主体是客观必然的选择。第二,法务会计这一特殊的会计工作对从业人员自身素质、执业能力及职业道德等提出了较高的要求。法务会计作为一门新兴的边缘会计学科,具有以下特点:一是涉及学科广,它不是单一的会计,而是以会计、法学理论为基础,同时吸收了审计和统计的部分技术方法,融会计、法学于一体;二是以案件中的法律问题为重点,在对这些问题调查分析的基础上,确定责任的发生原因及其归属;三是其最终目的是提出专家性意见,作为法律鉴定或者法庭判决的依据[1]590。可见,法务会计不仅要求从业人员精通会计审计知识、熟悉法律知识,而且要有高尚的职业道德和对心理动机的分析能力、沟通表达等技巧,这些要求注册会计师基本具备。
从必要性来看,第一,在一些重大经济民事案件诉讼中,往往涉及财会专门问题,司法审判员、当事人及其律师等由于受其专业知识的限制,难以准确理解和判断。为使案件得到公正及时的解决,切实维护当事人双方的合法权益,有必要聘请注册会计师作为鉴定人、诉讼辅助人等对财会专门问题进行会计反映,为诉讼提供有力的业务支持。第二,随着我国社会主义市场经济的发展,国际和国内资本的急剧扩张,一些实力雄厚的国外会计公司纷纷涌进我国审计市场,加速会计师事务所优胜劣汰的进度。因此,会计师事务所必须大力开拓业务领域,为社会提供多元化、全方位的专业服务,走优化组合、规模发展之路。诉讼支持业务作为注册会计师业务的新领域,将会极大拓宽会计师事务所的业务范围,为其提供一个更为广大的发展空间。第三, 提高注册会计师法律意识,减少或避免法律诉讼的需要。近年来,一些涉及注册会计师的诉讼案件,甚至一系列影响整个行业乃至全社会的案件呈日益上升的趋势,已成为制约注册会计师行业发展的最主要问题。注册会计师开展诉讼支持业务,一方面可以学到诉讼法、民法、合同法、劳动法等法律知识,培养更强的权利意识;另一方面对其他会计师、类似行业以及社会民众都有潜移默化的教育作用,有利于减少或避免法律诉讼。第四,这也是构建社会主义和谐社会的需要。当前,我国正处于经济和社会转轨时期,构建社会主义和谐社会,维系社会的平衡和稳定已成为时代的主题[2]。和谐需要稳定,稳定保证和谐;没有稳定的环境, 什么都搞不成。为了维护社会稳定,维持人与人之间正常的生产、交换、分配等关系,就必须预防和及时化解社会矛盾,积极开展注册会计师的诉讼支持业务,有利于预防和及时化解经济民事纠纷,减少社会纠纷发生的总体数量。从可行性来看,第一,现行《民事诉讼法》和最高法院的《关于民事诉讼证据若干规定》为注册会计师提供诉讼业务支持提供了良好的法制环境,如《民事诉讼证据规定》第61条规定:当事人可以向人民法院申请由一至二名具有专门知识的人员出庭就案件的专门为问题进行说明。第二,注册会计师自身的特点决定了其有能力和资格为诉讼提供业务支持。前面讲过诉讼支持业务这一特殊行业具有涉及学科知识广,以案件中的法律问题为重点,最终目的是提出专家性意见,作为法律鉴定或者法庭判决的依据等特点。而注册会计师是不吃“黄粮”的经济警察,不仅精通会计审计知识,熟悉经济法、税法等法律知识,而且具备高尚的职业道德。只要再辅以其他法律相关知识即可完全胜任。第三,鉴于西方国家发展法务会计的经验和我国目前的诉讼支持实践,诉讼支持业务应由注册会计师来开展。在国外,有许多注册会计师从事这一行业,如在加拿大,律师、警方、公诉人、法庭、保险公司、银行、商业团体等经常聘请资深的注册会计师为其提供诉讼支持业务。在国内,一些大都市(如上海)的会计师事务所,司法部门曾给其颁发了司法会计鉴定的资质证书,并对其注册会计师进行定期培训,这为注册会计师开展诉讼支持业务提供了良好的实践经验。第四,随着我国社会主义市场经济的发展, 注册会计师行业建设水平不断提高,已成为市场经济体系中一支不可或缺的重要力量。特别是经过近年来的行业整顿、脱钩改制和联合合并,我国注册会计师业已进入规范化、规模化发展之路,这为有资质注册会计师积极利用自身的智力资源,为诉讼提供支持奠定了坚实的基础。#p#分页标题#e#
三、注册会计师的民事诉讼支持业务的角色
根据现行《民事诉讼法》和最高法院的《关于民事诉讼证据若干规定》可知,我国注册会计师可以鉴定人、诉讼辅助人的身份为诉讼提供支持①。在上面的案例中,可以说作为法务会计的注册会计师都是以诉讼辅助人的身份给委托方提供鉴定结论,使委托方更好地诉讼或避免诉讼而维护正当权益。
(一)鉴定人
鉴定人是接受人民法院委派或聘请,凭借其专门知识、技能或特别经验,对案件中的专门问题,能够用科学技术进行检验和判断,为案件审理提供鉴定结论或意见的自然人。
1.鉴定资格。在我国,注册会计师作为鉴定人为诉讼提供支持,其鉴定资格由人民法院来确定,具有鉴定资格是鉴定结论合法的首要条件。注册会计师要以鉴定人的身份为诉讼提供支持,首先必须具有鉴定资格,因为只有具备鉴定资格,才能对经济民事案件的财会专门问题进行会计反映,作出财务会计报告,为法庭提供鉴定结论。上世纪80 年代中期,我国检察院系统为适应查办经济案件需要,建立了会计鉴定人制度,其业务主要是审查案件中的会计资料和相关文件,并就相应的财会事实作出鉴定意见或结论,这是我国诉讼支持业务的一种初级模式和实践。90年代后期,司法部规定了“国务院司法行政机关根据司法活动及司法鉴定工作的实际需要,确定司法鉴定人职业资格制度”。但至今为止,我国还没有行成统一的会计鉴定资质制度,没有要求注册会计师必须取得鉴定资格。
2.诉讼地位。鉴定人在诉讼过程中往往被定位为在特定领域中具有专业学识的专家[1]656。在我国,注册会计师以鉴定人的身份参与诉讼,是独立的诉讼参加人;但又由于其提供专业意见来帮助法官发现真相,因此,又是法官“科学上的辅助人”,处于高于其他诉讼参与人的诉讼地位[3]。
3.鉴定结论。鉴定结论是指鉴定人应用专业知识或专业技术对案件中的专门性问题进行分析鉴别判断后作出的结论[4]。一般来说,注册会计师的鉴定结论是一份财务会计报告,这一报告对案件中的财会专门问题进行描述、说明、调查分析,并提供专家性意见,经过当事人的质证和法庭认证后,即可决定是否采信。这有利于法官判断哪些问题需具备专门财会知识才能作出准确判断,也可以帮助法官审查其他证据,以确定当事人证据的真伪。
(二)诉讼辅助人
诉讼辅助人是指由委托人聘请的具有特殊专业知识、技能或特别经验,能对案件中的专门问题用科学技术进行检验和判断,为委托方避免诉讼或更好地诉讼提供帮助的自然人。《民事证据规定》第61条规定了诉讼辅助人制度,这是我国民事证据制度上的重大突破,弥补了当事人及其律师的自然科学、社会学、经济学等方面知识在诉讼上的不足。根据《规定》可知: (1)当事人可以向人民法院申请由1至2名注册会计师作为诉讼辅助人出庭,并就案件的财会专门性问题进行说明,此说明注册会计师并非独立的诉讼行为,而是依附于当事人的诉讼主张和权利诉讼请求之上的,其目的是影响法官的自由心证。(2)为审查当事人的诉讼主张合理性和鉴定结论的正确性,审判人员、当事人可以对出庭的注册会计师进行询问,各方的注册会计师可以对案件中的问题进行对质,也可向鉴定人进行询问。 (3)由于当事人有权利对所有证据进行质疑,而作为法务会计的注册会计师是完全依附于当事人的,因此,也有核对其他证据提出质疑的职责。 #p#分页标题#e#
注册会计师作为诉讼辅助人和鉴定人是有本质区别的,首先,作为辅助人时,其提供的意见只对委托方有利,只能为委托方所用,它不属于法定证据,不能作为法官认定事实的根据,只能作为法官自由心证的参考;而注册会计师作鉴定人时其得出鉴定结论只要经过法庭的质证、认证,都能作为定案根据,因此,诉讼辅助人应当属于当事人、诉讼代理人、翻译人员等诉讼参与人之外的另一诉讼参与人。其次,法律对诉讼辅助人资质没有规定,只要委托方认为其具有财会专门知识,就可从事财务案件辅助工作,而法律对鉴定人的资质有严格规定,即必须具有法定的鉴定权、鉴定资格,精深的专业素养和专业名望,才能从事鉴定工作。再次,在报酬方面,辅助人报酬由委托方决定,而鉴定人的薪酬标准由立法所规定,法官所决定。
四、注册会计师对经济民事案件的诉讼支持
法务会计包括会计调查和诉讼支持这两个领域。在民事诉讼支持领域,注册会计师常以鉴定人或诉讼辅助人的身份活跃于调查取证、庭前准备等诉讼各环节,其提供的诉讼支持内容十分广泛。
作为鉴定人时,其提供的诉讼支持主要体现为:
一是帮助法院认定当事人会计与审计准则遵守情况。在一些会计违法经济案件中,虚假财务信息是否由于会计人员的故意或重大过失造成,会计和审计人员是否遵守了会计法规,是认定其承担法律责任的首要前提。因此,在这类案件中,注册会计师的首要职责就是对会计与审计准则的遵守情况进行认定,为法院办案提供有力的法律依据。
二是通过审查会计资料和信息,为诉讼提供鉴定结论并出庭作证。即通过对会计资料和信息的审查、分析、计量等,为诉讼提供法务会计报告,作为鉴定结论,并出席法庭, 对财会事问题发表专家意见和接受当事人、诉讼代理人和审判人员的询问,回答与鉴定有关的各种问题,以协助法官查清案件事实。
三是在公诉案件中,帮助检察院审查、核对、补充或重新寻找证据。在绝大多数经济民事案件中,检察院作为指控方,必须要有充足的证据。这就需要注册会计师在公诉案件中给以诉讼支持,帮助其补充、重新收集财务会计资料证据或核实证据,包括缺证的原因、造成证据不符的原因等。
四是在抗诉案件中帮助检察院作出是否提请抗诉的决定。依照民事诉讼法的有关规定,检察机关认为人民法院已经生效的民事判决确有错误的,可以向上级检察机关提请抗诉;但民事案件很多涉及财会专门问题,这就需要作为法务会计的注册会计师运用专业知识去分析、计量,进行会计反映,从而帮助检察院作出是否提请抗诉的决定。
作为诉讼辅助人时,其提供的诉讼支持主要表现为:
一是审查委托方的会计资料和信息,并认定其会计法规的遵守情况,使委托方正确认识自己,避免诉讼或更好地参与诉讼。如审查会计凭证、会计账簿、资产负债表,损益表等会计资料,看看委托方有无违法操作等[5],这是注册会计师的首要职责。 #p#分页标题#e#
二是帮助委托人发现对方未报收入或其他财务事项, 让委托方做到知己知彼。如注册会计师应用“资金的来源和运用”的会计方法可以发现对方当事人的现金消费是否超过了他的现金收入,两者之间的差额就是未报收入。
三是帮助委托方计量损失,评估诉讼风险,制定诉讼策略。诉讼耗时费力,如若败诉将使当事人遭受重大损失。诉讼辅助人可以帮助委托方计算损失,确定损失范围,预计诉讼成本与收益,以判定提起诉讼在经济上是否可行。如果提起诉讼,也可就会计事实和证据进行分析,协助委托方或其律师制订最有效的诉讼策略,争取胜诉机会。
四是帮助委托方审查、鉴定和收集财会证据。诉讼辅助人精通会计实务,熟悉诉讼程序和证据规则,以其专业特长可迅速、准确地为委托方审查、鉴定和收集财会证据,并发表具有说服力的专家意见,以支持委托方的诉讼请求或反驳对方当事人的主张。这种证据或意见可能在法庭上成为专家证词,公诉人、嫌犯和律师经常把作为法务会计的注册会计师的证词作为专业证据。
五是出庭作证与质证。由于作为诉讼辅助人的注册会计师是完全依附于当事人的,其有权就财会事实方面的问题进行说明、接受询问或质疑,并与对方当事人或其专家对质,以协助法官查清案件事实。
五、发展完善注册会计师民事诉讼支持业务的构想
随着法制建设的加快,法治观念越来越深入人心,诉讼支持业务面临着机遇和挑战。在民事诉讼中,注册会计师为诉讼提供了重要的支持作用,但也存在一系列问题:第一,我国一般是由法院指派或聘请注册会计师作为鉴定人, 这就难免不会产生法官偏袒一方或枉法裁判等司法腐败现象。另外,法官并不比当事人具有判断鉴定人优劣的能力, 当鉴定结论出现偏差时,如果没有作为诉讼辅助人的注册会计师或其他财会专家的参与,则难以发现,从而容易造成对事实的认定错误,尤其在鉴定意见对案件认定起决定性作用时。第二,虽然当事人有权对鉴定意见或结论进行询问、质证,但由于其缺乏相应的专业知识和经验,往往流于形式。第三,诉讼支持业务范围过窄,临时性特点明显,工作程序和方法缺乏规范性,经济损失确认和度量标准缺位。同时,有些注册会计师专业知识、专业经验缺乏、素质低下, 亦大大影响了其在诉讼中的支持作用。第四,现阶段我国还处于社会主义市场经济发展的初期,有关制度的不完备, 也在一定程度上阻碍了诉讼支持业务的发展[6]。
为配合并支持注册会计师民事诉讼支持业务在我国的发展,笔者认为应从以下方面加以完善:
1.应加速推进整个经济体制改革,健全完善我国现有的法律法规体系,尽快完善司法体系,建立统一的法务会计鉴定技术标准,为注册会计师的民事诉讼支持业务创造良好的法律环境。诉讼支持业务之所以在西方发达国家成功发展,有赖于其发达的市场经济体系、健全的法制体系、超前的理论研究等现实基础,而我国在这些方面明显存在着不足和缺陷,这就必须加强法制建设,健全适应市场经济要求的法律法规体系,并在此基础上建立起符合我国国情的统一的法务会计鉴定技术标准。 #p#分页标题#e#
2.加强理论研究,以理论指导实践。理论界应重视并加快有关经济民事案件的诉讼支持业务的研究工作,建立注册会计师应严格遵循的会计准则、工作程序与方法、执业规范、职业道德等规范体系。同时,加强对一些在企事业会计人员、中介服务机构中的专业人员和公法检院机关以及政府审计、纪检监察部门的专业干部的培训。如会计师事务所应引进一些从事法律工作的专业人才,为事务所提供法律咨询和培训服务;提高注册会计师的职业道德和敬业精神,并对之进行法学、证据学、刑事侦查学等专门知识的培训,把他们培养成专业复合型人才。
3.加强对注册会计师民事诉讼支持业务的统一管理。如将这一行业纳入注册会计师协会的管辖会计专业论文之内,进行统一管理和指导,并建立起指导性规范体系,引导其沿着正确的方向发展。
4.加强各相关机构、部门对注册会计师民事诉讼支持业务这一行业的支持。诉讼支持业务是一项系统工程,需要政府、国家审计部门、法院、律师事务所、注册会计师协会、会计事务所等各种社会各种力量的互相配合,并且在实践不断摸索和总结经验,充分发挥注册会计师的诉讼支持作用。
5.扩大对注册会计师民事诉讼支持业务的宣传力度, 使其深入人心。目前,人民对诉讼支持这一行业还比较陌生,甚至连许多会计理论家、法学家也对此知之甚少。所以应该扩大对该行业的宣传力度,使其在我国顺利的开展。
参考文献:
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[6]李海波.新编会计学原理[M].北京:立信会计出版社, 1998: 129.
