有关注册会计师的审计独立性分析
[提要]要提高审计独立性就必须把握影响独立性的因素，针对各影响因素采取相应的措施。本文对审计独立性影响因素从注册会计师、会计师事务所、职业团体及管制机构等不同层面进行了较全面的分析，形成了较完整的分析框架，以期为进一步研究与规范提供基础平台。注册会计师执行审计业务从初始委托到最终披露报告所涉及到的主体有企业(由于上市公司最具代表性，所以本文主要讨论上市公司)、注册会计师、会计师事务所、职业团体以及管制机构。这些不同主体及其之间尤其是上市公司与注册会计师的关系，均会对审计独立性产生重要影响。本文将对各主体及其之间的关系对审计独立性的影响进行分析。
注册会计师的道德认知发展程度对独立性的重要影响审计论文
注册会计师始终处于既要考虑自身利益，又要承担社会责任的“道德窘境”(moral dilemma)之中。其道德认知发展程度在面对这种窘境时会有不同的反应。道德认知发展教育理论的著名代表人物美国心理学家、教育家柯尔伯格认为，道德认知都是发自内心的，道德认知的变化乃是人们遭遇到某种道德上的冲突而引起的，而变化又都是渐进的，因此，促进人们的道德发展要按照一定阶段和顺序来进行。他同时强调社会环境对人们道德发展的巨大作用。莱斯特进一步发展了限定问题测试法(DefiningIssuesTest)以测定道德发展进程中的道德水平。Sweeney等人(1997)采用了DIT法对参与测试的审计师进行了分类测试，结果表明，具有中等道德认知的审计师更能遵守职业独立性标准，更易受到不遵从规则而带来的潜在处罚的影响。由此可见，高道德认知的注册会计师更可能超出职业标准的范围综合考虑各种因素，且不受因不遵从规则而带来的潜在处罚的影响，因而，有必要考察注册会计师的道德发展阶段，针对不同阶段采取不同措施，有助于独立性的提高。
会计师事务所的规模、组织形式及内部控制对审计独立性的影响
1.事务所规模的影响
事务所的不同规模对独立性的影响，主要通过声誉机制和“深口袋”假说发挥作用。声誉通常由知名度、美誉度和信任度构成。独立审计市场上的声誉资本能够为会计师事务所带来财富收入，同时会得到资本市场的认可。在较成熟市场机制下，声誉和市场认可度越高，事务所的收费也越高，并且容易获得业务。已有实证研究表明，“四大”凭借其声誉获得了额外的审计费用。但是如果会计师事务所不能够保持独立、客观的原则，一旦被市场投资者发现，其声誉将大大受损，并将严重影响今后的业务。因此，具有较高声誉的事务所会严格自律，自觉维护声誉，高声誉又会带来新的利益，由此形成一种良性的循环。与小所相比，大所一般历史悠久，经过长期努力在客户中建立了良好声誉，其声誉受损引起的相关损失会更大。#p#分页标题#e#
注册会计师审计独立性影响因素分析
[提要]要提高审计独立性就必须把握影响独立性的因素，针对各影响因素采取相应的措施。本文对审计独立性影响因素从注册会计师、会计师事务所、职业团体及管制机构等不同层面进行了较全面的分析，形成了较完整的分析框架，以期为进一步研究与规范提供基础平台。注册会计师执行审计业务从初始委托到最终披露报告所涉及到的主体有企业(由于上市公司最具代表性，所以本文主要讨论上市公司)、注册会计师、会计师事务所、职业团体以及管制机构。这些不同主体及其之间尤其是上市公司与注册会计师的关系，均会对审计独立性产生重要影响。本文将对各主体及其之间的关系对审计独立性的影响进行分析。
“深口袋”假说认为，审计费用的发生是为了贯彻风险分担的原则。公司的投资者愿意从自己的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员以防止管理层舞弊而带来的灾难性损失，审计人员如果因失职而未觉察错报(或人为舞弊)，将承担因失职造成的损失的赔偿责任。而大所的“口袋”更深，在审计错误发生时更易被诉讼，法庭的审判也往往要求大所支付更多的赔偿，因此，大规模的事务所更有动机保持独立性，以提高审计质量避免诉讼的发生。2.事务所组织形式的影响审计作为一项专业性很强的活动，非专业人员很难对审计质量做出正确的评价，审计人员是否具有专业胜任能力及是否独立，难以被直接观测。因此会计师事务所为争取客户，必须让客户相信它具有提供高质量审计服务的能力。对于传统企业，这一点较容易做到。因为其资产主要是房屋、设备、产品等实物，具有很好的“可抵押性”，如果出现违约，客户可以拍卖“抵押品”而获得赔偿。会计师事务所则不同，其主要资产是人力资本，而人力资本专属于注册会计师个人，不可让渡，“可抵押性”较差，必须由其他的机制保证，注册会计师才可以获得客户的信任。这种与传统企业的不同点是理解事务所组织形式的关键。由于人力资本的可抵押性较差，在普通合伙制下，无限责任一方面可以起到一种信号显示作用，在一定程度上增强客户对于事务所专业胜任能力和独立性的信任；另一方面由于审计失败而可能招致倾家荡产，又会促使注册会计师坚持职业谨慎和加强相互监督，从而提高审计质量。而有限责任制下，事务所仅以全部资产、个人仅以出资额为限承担有限责任。显然，不同的组织形式引发不同的风险与责任机制，也会对独立性的保持产生不同的影响。3.事务所内部控制的影响事务所的内部控制环境对独立性的保持至关重要，确定了对独立性保持与否的基调。Johnstone等人(2001)将作为内部环境主要内容的会计师事务所文化分为三种：公众责任主导文化、风险管理主导文化及赞同客户文化。公众责任主导文化强调审计人员对资本供给者的责任，审计人员的责任是介入资本供给者与资本需求者之间的利益冲突，通过减除二者之间的信息不对称以充当保护资本供给者的角色，其更关注审计人员的道德责任。风险管理主导文化强调审计人员是中立的，既不倾向于资本供给者，也独立于资本需求者，更关注于审计人员自身的利益及相关风险的管理与控制，并侧重于因违反公众责任而产生的经济后果。赞同客户文化则鼓励审计人员将自己视为审计客户—资本需求者的合作伙伴，通常向客户提供增值服务以招揽和留住客户，使审计人员更加关注客户的利益。与前两种文化相比，赞同客户文化更可能对独立性构成重大影响，而前两种文化均有利于保持独立性。此外，事务所内部有关独立性的控制程序、监督与沟通等内部控制要素，也都会对独立性产生影响。公司治理情况对审计独立性的重要影响在上市公司中，公司管理层与投资者之间分别代表代理人与委托人，两者有关公司的运营及财务信息分布不均衡，一方比另一方有更多的信息。这种信息不对称会引发逆向选择与道德风险。逆向选择会导致两方面的后果：一方面由于管理层掌握较多信息，存在利用内部信息获取超额利润的可能性，投资者会意识到这种情况而撤出投资，最终导致市场失灵；另一方面，公司管理层会隐瞒或拖延披露坏消息以维护其管理形象，弱化经理人才市场的威胁，而投资者难以区分上市公司质量的优劣，只能以平均价格购入证券，从而最终使绩优公司撤出市场，造成“劣公司驱逐好公司”。道德风险是指由于代理人工作努力程度不为外部利益相关者所觉察，导致公司管理层逃避管理责任，委托人难以用手投票对管理层形成内部约束。为缓解委托人与代理人之间的信息不对称，就要求代理人全面、准确、及时披露公司相关信息，减少由于信息不对称而引发的系列问题。为此，投资者要委托注册会计师对上市公司的经营情况进行审查，鉴证信息的可信度，受托的注册会计师将审查结果报告给委托人，这同样也是一种委托代理关系。在这种双重委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注［］提高审计独立性就必须把握影响独立性的因素，针对各影响因素采取相应的措施；不同主体及其之间尤其是上市公司与注册会计师的关系，均会对审计独立性产生重要影响。中国注册会计师2005年3月号5 5理论研究TT H E O R E T I C A L R E S E A R C H册会计师必须独立于被审计对象。理想化的委托代理链应如下图所示：与股权高度分散的证券市场主导型治理的英美模式及由银行和非银行金融机构高度持股的德日模式不同，我国国有股在上市公司中占据控制地位，流通股比例较低，这样的股权结构下易造成两种后果：一是所有者越位，对上市公司干预过多，大股东希望从上市公司获得更多的资源，大量关联交易、占用上市公司资金等现象频频发生；二是所有者缺位，股东监督出现真空，造成上市公司内部人控制，内部人滥用股东资产和公司资源，利用公司控制权追逐私人利益。这些后果会使上述理想的委托代理链扭曲，委托人与被审计人合一，缺乏对高独立审计的自发需求。为缓解上述问题，我国借鉴西方国家做法，引入了独立董事与审计委员会制度。如证监会2001年8月发布了《关于在上市公司建立独立董事的指导意见》，规定上市公司应当赋予独立董事向董事会提议聘用或解聘会计师事务所，独立聘请外部审计机构和咨询机构等特别职权；2002年1月，中国证监会、国家经贸委联合发布《上市公司治理准则》，规定上市公司可以按股东大会的决议设立审计等专门委员会，审计委员会的主要职责之一是提议聘请外部审计机构。据上述规定，独立董事与审计委员会均对外部审计机构的选聘具有发言权，一定程度上削弱了公司管理层对会计师事务所聘用与否的决定权，更能保持审计独立性。但是否真正发挥了作用，尚待实证检验。会计师事务所与上市公司的关系对独立性的影响在注册会计师或会计师事务所与上市公司的业务往来过程中，很多利益、联系或活动会形成对独立性的威胁。这些威胁通常被分为六类:自我利益威胁(Self-InterestThreat)、自我检查威胁(Self-Review Threat)、倾向威胁(AdvocacyThreat)、熟悉威胁(Familiarity Threat)、胆怯威胁(IntimidationThreat)及管理威胁(AdministrationThreat)。一般认为，与这些威胁相对应的影响注册会计师独立性的因素主要有：与审计客户有直接或重要的间接财务利益，如投资；与审计客户有审计以外的经济业务往来，如营销安排；事务所与客户间的家庭及个人关系；事务所与客户间的雇佣；非审计服务的提供；审计存续期或审计师更换；对单一客户的财务依赖程度(ISB，2000；IFAC，2001；CICPA，2002；APB，2003)。在这些影响因素中，审计方与被审计方的财务利益、密切的家庭与个人关系等对独立性的负面影响已成为共识，较有争议的是后三个因素，下面对后三个因素展开讨论。1.非审计服务的提供对审计独立性的影响非审计服务对审计质量的影响争论已久。一种观点认为，注册会计师提供非审计服务能更深入了解客户的经营情况、管理运作及潜在的风险，提高审计的效率与效果；多元化的服务使事务所拥有各方面专家，能为审计工作提供技术支持。另一种观点认为，与审计业务相比，非审计服务能带来很小的风险而获得更高的收入，如果其能够带来客户特有租金，客户会通过审计转换威胁审计人员，这样会损害独立性；同时提供审计与非审计服务在某种程度上相当于自己检查自己的工作，也会损害独立性(ISB及IFAC将此定义为自我检查风险)。赞同的观点是从增强注册会计师能力的角度考虑，而反对的观点是从独立性的角度考虑。安然事件发生后，美国对非审计服务进行了严格限制。在能力与独立性之间权理论研究TT H E O R E T I C A L R E S E A R C H衡的关键是把握“度”的问题。如果注册会计师增强了能力，却失去了独立性，即由于能力的提高能发现原本未能发现的问题，但由于独立性的缺失而不予披露对投资者与社会公众而言同样无益，因此针对具体种类的非审计服务综合考虑并加以规范是必要的。2.审计存续期或审计更换对审计独立性的影响一些国家强制性或建议性的规定了审计轮换期，如比利时和西班牙为3年、法国为6年、意大利为9年等。审计存续期对审计独立性的影响是双重的。反对审计轮换的主要理由如下：审计转换增加了客户与审计的成本，如客户要花费时间与精力去选择新的审计师，新任审计师也面临同样问题；由于存续期缩短，审计师缺少动力对特殊行业专门知识的投入，会影响审计质量。赞同审计轮换的主要理由是：由于采取低价策略(low-balling)，签约初期审计收费低于审计成本，审计师期望在以后的审计期间收取准租(quasi-rents)，会增加公司管理层运用审计转换威胁审计师的能力。通过强制性审计轮换来降低期望期间及期望租金，可以减少管理层的转换威胁，可以使不同的审计师对公司的信息质量进行检查，不同的审计判断会关注公司信息的各个领域，更能全面发现存在的质量问题。3.对审计客户的财务依赖及对审计独立性的影响当会计师事务所从单一客户所收取的费用占其全部收入的比例较大时，由于过度关注失去客户对自身收入的影响，会对独立性的保持构成威胁。一些国际组织与国家在注册会计师职业道德规范中都对此加以限制。如英国审计实务委员会(APB)2003年10月发布的《审计师职业道德》(征求意见稿)的第1部分“正直、客观与独立性”中规定：当预期来自同一审计客户的审计与非审计服务的总收费之和将超过事务所年收入的10%时，事务所不得担任该客户的审计方，或者辞聘，或不得再接受聘任；当处于5%—10%时，审计项目合伙人应与事务所内的道德合伙人沟通，并考虑威胁的重要性及是否恰当的措施被运用以消除或减少威胁到可接受水平。但对于财务依赖对独立性影响的实证研究尚未得出一致结论。职业规范与管制措施对审计独立性的影响由于审计过程中需要大量运用职业判断，注册会计师独立性的损减也会经常发生在这些运用职业判断的区域。这些区域往往被注册会计师用作推卸责任的借口。而明晰的会计规范、审计规范，能减少独立性减损的运用空间。同时，职业团体、管制机构进行的执业质量检查，尤其是专门针对独立性进行的检查，会对独立性的保持产生积极影响。此外，较严厉的惩戒措施也会产生威慑作用。但这与事务所的组织形式又有密切关系，在有限责任制下，民事赔偿的威慑力不及合伙制。总之，注册会计师审计独立性的影响因素是多方面的，只有对这些因素全面把握并有针对性的采取措施才能增强独立性，提高审计质量，赢得社会公众的信赖。#p#分页标题#e#审计论文
