CPA论文:本文讲述了我国CPA行业面临着一个不断变迁的基本环境,随着环境的改变,CPA论文战略理念和战略实践也必然经历重大的变化。分析了发展CPA行业利弊条件的基础上,就行业战略制定、战略实施方面应予以关注的共性问题进行了初步探讨,提出了渐进、混合的行业战略模式以及若干政策建议。Abstract:This paper describes the changes facing the industry in China cpa basic environment, and with the gradual changes in the environment in which strategic concepts and practices have received a significant impact. Initiated from a number of these series solutions, and provides a progressive, mixed-strategy model and #p#分页标题#e#the industry a number of policy recommendations
当前,我国会计服务市场环境日益严峻,内部矛盾和外部压力凸现,环境急剧变化和行业应变能力欠缺,导致“战略贫困”。理性的战略形成方法应该是建立战略与环境之间的联系,并实现两者的动态协调。因此,如何分析、研究并确立适应现实和未来竞争需要的行业发展战略,并促进我国 CPA行业良性发展,仍是一个有待破解的课题。
一、我国CPA行业的环境分析与评价
战略学者迈克尔·波特认为,形成战略的实质就是将一个公司与其所处的环境建立联系。行业发展战略的选择与确定,同样必须首先充分认识和评估特定行业的环境方面。注册会计师审计是市场经济的一项重要制度安排,被赋予极大的社会责任。但在营造行业发育与成长环境方面却不尽如人意。从行业内部考察,作为一个新兴行业,尚处于初创或成长阶段,外来经验移植或嫁接需要长期磨合;而自身经验的积累也需要一个过程。所以,我国会计服务市场还不成熟。从外部环境看,在经济国际化趋势下,按照我国在乌拉圭谈判开放会计服务市场的承诺,进入WTO后,国际会计公司凭借其雄厚的经营实力,挤入中国会计服务市场是必然的。因此,中国注册会计师所面临的内、外部环境具有高度不确定性。环境的不稳定及其调整一方面为行业发展提供了契机,另一方面也必然使全行业面临着前所未有的挑战。具体表现在:
1.整个行业呈现高度零散状态,缺乏明显的市场领导者。
从行业特征上讲,我国CPA行业仍未走出新兴行业所特有的零散、无序状态。截止目前,会计职业服务市场上,为数众多的会计师事务所参与竞争,分割国内有限的市场。有关上市公司审计的研究表明,我国会计中介业务集中程度低,而地域性却极强。这就是说,会计市场并不是充分竞争的,而是在非自然垄断或地方保护主义的卵翼下被严重地分割着。这在某种程度上也意味着该行业处于混乱、无序与封闭状态,远未达成一种有利于公平竞争和良性循环的稳定行业结构。
2.社会认知混乱,行业接受程度低。
由于市场经济发育不足,特别是公开的资本市场欠发达,客户接受鉴证、咨询等职业服务不是来自自觉需求,而是基于政府监管的需要。最近以来,随着包括美国大公司在内的全球会计舞弊行为的曝光,特别是安达信等会计巨头所扮演的不光彩角色,对行业声誉和诚信产生着深刻的负面影响。同时,受市场参与者素质限制,无法形成对智力服务的内在需求,市场开拓乏力,难以推动新业务的成长,在一定程度上影响和制约了行业发展速度及层次,并阻碍着行业各种基本战略的实施。#p#分页标题#e#
3.业内竞争无序,恶性竞争、不当竞争较普遍。
在增长缓慢、市场容量有限的情况下,行业服务能力相对过剩,众多竞争者争夺同类顾客,导致竞争者在小范围、低层次上进行恶性竞争或不当竞争,无法形成比较优势。我国会计职业服务具有极大的相似性,在某种程度上已步入“同质化陷阱”。而业内竞争者经营的无差异性,服务的高度可替代性,使整个行业缺乏分工与协调。在生存的威胁下,依靠职业道德约束显得非常脆弱、无力,缺乏约束的竞争又使行业环境进一步恶化。
4.执业成本高昂,发展空间受到挤压。
一个行业生存和发展能力在某种意义上取决于收益与成本的配比状况。因现行服务取费标准及办法的限制,收入提高的途径完全依赖业务量的增加,而业内单个机构的客户资源都十分有限。由于无法获取规模效益,在独立审计准则的规范下,基于审计质量要求,不能因成本原因减省审计程序,导致执业成本居高不下,利润空间被压缩到极限。据了解,除少数公司外,大都存在不同程度的亏损,使行业抗风险能力下降,发展后劲不足。
5.政府干预、介入过深,监管多头。
按惯例,会计服务市场应主要依赖市场机制来协调,由行业自律组织实施全面监管。但在经济利益的驱动下,会计市场被人为分割,政府部门不当干预过多。由于政府作用太强,市场机制被“挤出”,导致行业进入、退出,业务范围的确定,资格认定以及取费标准等市场选择都异化为政府行为。以部门割据、地方保护主义为特征的区域封闭市场,导致市场畸形化。
6.来自国外有竞争实力的市场进入者构成行业生存的重大威胁。
对外开放尤其是加入WTO后,政府、企业对会计服务的地区或母国取向转变为全球取向。国外竞争者抢滩中国市场,必然改变现有的行业竞争结构,所有业内机构都必须重新评估生存环境、调整自身市场定位。
认识到行业发展的威胁及其来源是环境评估的一个方面,另一方面应看到,CPA制度与市场经济的完善和发展密不可分,市场经济的发展为本行业提供了极好的成长机会, 特别是从一个较长的时期看,信息公开、经济公平的要求日益强烈,企业管理当局基于降低管理成本和提高效率,内部审计及内部决策支持等管理活动“外包化”倾向日益明显。同时,新技术快速发展、经济活动日益复杂、国际化程度不断提高,都将进一步激活智力服务需求,为CPA行业提供更大的发展空间。
二、CPA行业发展战略的比较与选择
目前,我国CPA行业还处于战略探索及成型时期,行业结构的塑造、游戏规则的完善尚未完成。从现有的研究成果看,CPA行业战略的突进方向主要有三个,即规模化战略、多元化战略和国际化战略。这些战略的提出无疑考虑了我国CPA行业的现状及未来发展的需要。#p#分页标题#e#
(一)规模化战略
所谓“规模”,是指组织或活动所具有的格局、形式或范围,它有质、量两个方面的规定性,单纯的数量扩张不是真正意义上的规模。“规模化”则是组织或活动不断扩大、提升的过程,它强调“过程”而不是结果。规模化战略的目标不能满足于人数、收入和利润的增长,更重要的是通过数量扩张,来达到提升行业整体素质、增强竞争能力和适应能力、完善行业结构的目的,以实现长期的、可持续的发展。规模化战略的提出,与现代企业规模增长和集中化趋势、业务复杂程度不断提高有关,会计咨询业务与现代企业经营特点具有明显的共生性。从理论上说,只要边际交易成本存在,会计中介机构的经营边界就可以进一步扩大。
在CPA行业实施规模化发展,不仅仅是规模经济使然还有规范市场、提高竞争能力的考虑。通过中介机构跨地区、跨行业的兼并、联合,消除部门或地方色彩,摆脱政府不当干预,有助于统一、公开会计市场的形成;中介机构规模化后,可改变注册会计师不利的谈判地位,抵制客户压力,切实保证其独立性,压缩公司管理当局的选择空间和有效防止 “购买会计原则”的行为发生。同时,也有利于资源的优化和集中配置,形成一定程度上的人才、网络、客户及管理优势, 创造国内乃至国际品牌,以抗衡国际会计公司的竞争。当然,规模化战略的风险是客观存在的,即“规模化陷阱”:在追求组织规模化发展的同时,内部代理成本、协调监督成本上升,由于机构庞大、信息传递速度减缓,边际组织效率负增长,从而抵消规模经济和范围经济所形成的成本节约。这时,组织规模不仅不能带来相应的收益,反而成为沉重负担。
(二)多元化战略
按照美国联邦贸易委员会(FTC)的定义,多元化经营则严格地划分为产品扩展多元化、市场扩展多元化和联合多元化三种类型。其中,产品扩展多元化强调共核产品或服务的辐射性发展;市场扩展多元化是指同一产品或服务在不同地域市场进行分销;而联合多元化则表现为经营在技术、市场各方面没有联系的产品或服务。我们认为,CPA行业的经营特点是提供智力服务,其多元化战略应该是在专业服务领域、服务空间上的合理延伸。多元化经营的吸引力在于:
1.有效利用资产。资产运用理论认为,经济组织是从事独立经营活动的有形资产、无形资产和人力资源的集合。对CPA行业来说,其资产特别是人力资源丰富,借助其各类专门人才集中、学科专业交叉的优势,CPA行业有条件、也有必要依托其传统的审计业务,向管理咨询、税务筹划、IT 咨询、投资咨询、人力资源管理咨询、电子商务等领域拓展, 以提高资产利用效率与效果。
2.降低经营风险。理论上,多元化经营一般比单一经营存在较小风险,因为通过不同的经营活动及其组合可使部分不确定性抵消,从而分散或消除风险,这种补偿功能可使多元化经营机构获得比较平稳的收益。#p#分页标题#e#
3.适应管理技术变革的需要。以信息技术支撑的现代管理技术迅速发展,导致CPA行业者对多元化经营的重视, 以期获得在管理、无形资产上的投资收益;同时也有利于提高公司声誉,扩大其市场影响力。
4.追求范围经济(economics of scope)。对于任何经济组织,如果投入要素种类不发生显著变化,都可能存在单一产出或多种产出的选择问题。如果不同产出方式的成本水平不同,那么就存在范围经济或范围不经济,多元化经营战略的前提显然是存在范围经济。
应该说明,一个行业的资源和优势总是有限和相对的, 能够支撑其发展的产品或服务也不是无限的,只有依托核心能力、强化核心能力的多元化才有可能获得成功。另外,过度的多元化经营必然给机构带来巨大的代理成本和“X—非效率”。在实施多元化战略时,必须顺应环境变化而进行战略变革,正确认识和评价自身的核心能力,在多元化经营的道路上有所为,有所不为。
(三)国际化战略
新技术特别是信息技术的迅猛发展,使各类组织之间的经济联系呈多向性发展,经济活动几乎不受时、空限制,各种资源包括资本、劳动力、知识、技术及其他资产不再局限于部门、地区或国家范围内流动,而是根据成本-收益原则及价值规律在全球范围进行配置。全球化战略就是在世界范围内寻找合作伙伴,开拓业务市场,将经营视野由国内延伸至更广阔的领域。全球化力量迅速增长,以不同的方式影响着所有行业和市场,要求业者必须站在全球视角考虑其长期发展战略。
经营活动全球化、贸易体制多边化、世界金融一体化、投资国际化日益成为国际经济生活的主流,以国际证券市场为纽带,世界各国经济已融为一体。特别是最近几年,国际资本市场极为活跃,国际资本流动的规模和速度空前增加。据统计,英国伦敦证券交易所挂牌上市公司的股票市值中约 70%为非英国公司;德国证券交易所上市公司的80%来自全球60多个国家或地区;而在美国证券交易委员会(SEC) 登记的公司中亦有1000余家外国公司。与此相联系,我国企业也纷纷踏上境外上市的道路。这表明会计咨询服务活动融入国际化环境是不可逆转的。
我国CPA行业提出国际化战略,是出于对国际竞争压力的一种反应,而不是基于自身经验和实力的考量。在一个相当长的时期内,这种战略侧重于借鉴、学习及与境外会计公司合作等初级形式;从近期看,战略重心是如何有效组织各种可资利用的资源,抵御境外国际会计公司大举进攻,维持自己的生存,站稳脚跟,积蓄力量,在此基础上寻求发展与壮大,继而参与国际市场分工与协作。
(四)理性的战略模式
我们认为,上述战略形式在实践中总是不可分割的。规模化战略目标的实现有赖于多元化、国际化战略的顺利实施,没有多元化、国际化依托,规模化就没有现实基础;同时, 离开了规模化,多元化、国际化也无异于纸上谈兵。一般而言,追求多种基本战略的“协同效应”虽然成功的几率极小, 却具有极大的吸引力。在制定和实施过程中,受可资利用资源及其它条件的限制,集中目标是必要的。因为“具有多个相互冲突的目标与没有清楚的奋斗目标一样有害”,极有可能造成资源分散或次优化配置。因此,在战略选择和实施时,既要克服不顾客观条件的“大公司情结”,热衷于业务多元化和简单的规模扩张,又不能满足现状,坐失良机。基于对现实观察和未来思考,我国CPA行业战略必须在深刻认识自身优势、劣势,产业机会与威胁基础上,长期规划,分步实施,即采用一种渐进的、混合型战略模式。首先,将规模化战略作为近期的基本战略,多元化、国际化战略则置于从属地位,为规模化战略服务,以造就出对外可抗衡国际会计公司、对内起示范效应的中国“几大”;当业务集中到一定程度后,以规模化为基础的多元化战略的重要性上升,或许应成为CPA行业关注的焦点;至于国际化战略可以被理解为经营实力积累的自然结果,在相当长的时间内,国际化战略的基点是谋求与境外机构合作,以期共同发展,假以时日才能真正参与国际市场角力。#p#分页标题#e#
三、实施有关行业发展战略的对策建议
由于政府、行业协会的介入与市场力量的推动,CPA行业正面临新一轮整合,人才、客户等资源将重新配置,业内竞争强度将进一步加剧,优胜劣汰机制逐步形成并发挥作用, 业务集中化、机构规模化趋势日益明显。最近以来,政府主管部门、行业协会采取了一系列措施敦促会计师事务所脱钩改制、扩大规模。然而,因制约行业发展的关键性障碍仍未消除,规模化、多元化、国际化步履维艰。可以预见,我国 CPA行业规模化发展及其相关战略的成型及实现仍将有一个漫长的过程。从加强内部管理和协调外部环境两个方面入手,辅之以必要的政策引导,努力营造一个有利于CPA行业规模化、业务多元化和适度集中化的良性环境是当前必须优先考虑的问题。
1.提高行业进入壁垒,建立严格的惩戒制度和淘汰机制。
注册会计师行业存在的诸多问题在很大程度上都与发展失控、竞争淘汰机制不健全有关。随着安然、世界通讯等大公司会计舞弊行为的曝光,CPA的诚信正在全球范围内倍受诘难。如果不能形成行业的“自我代谢”机制,保持足够的自律压力,规范执业就没有内在动力,最终必然使会计服务市场“柠檬化”。因此,更深入的行业整顿、逐步提高准入门槛、重建公平竞争机制和行业惩诫、淘汰机制任重而道远。
2.多管齐下,净化执业环境。
执业环境虽然具有外生性,对独立审计却构成重大影响。CPA规范执业对审计环境改善有一定的促进作用,但需要社会多方面的共同努力。首先,应统一社会认知。只有当全社会真正认识和理解了该行业在市场经济中的特殊作用,CPA事业才能获得进一步发展的基础;其次,必须建立政府机构、企业管理当局、律师及券商等与注册会计师协调一致的责任约束,以保证会计责任与审计责任明确,企业内部控制有效;第三,法律法规、行业政策体系完整,政府干预适度,规范执业平台建设,实现资格认定市场化、管理方式自律化;第四,建立和完善公平、公开的市场竞争机制,减少非经济因素对业务承接的影响,引导各中介组织由对抗性竞争向合作、双赢式竞争转变;第五,体现经济规律和市场原则, 建立与风险、质量相联系的审计收费体系;适当提高税前提取的风险基金比例,以缓解收益与风险脱节的矛盾,防止责任主体“虚化”。
3.加强宣传、沟通,创造新的商机,不断拓展业务空间。
有人说,CPA行业的生存与发展取决于社会各界对这个行业特性的理解及生存规则的关注,这是十分恰当的。通过有效方式,教育审计意见的使用者,让社会公众正确理解审计活动的特性以及独立审计的职责,这是化解行业风险、拓展新的业务领域的有效手段。根据现行法律的规定,中介机构自我宣传在形式、内容上都有严格的限制。因此,行业协会应充分发挥其影响力,更多地承担起宣传与沟通的职责,促进行业拓展业务空间、寻求行业发展的新基点。 #p#分页标题#e#
4.促进组织形式和管理创新,全面提高业内机构适应能力和竞争能力。
著名学者钱德勒曾经指出,企业组织必须适应企业的战略。根据行业总体战略的要求,规范组织形式,全面推行合伙制或有限合伙制,淡化行政色彩,鼓励机构合并、联合,或组成国内外“战略联盟”。改变传统的经验型管理模式,树立全新的经营理念与管理思想,努力成为一个学习型组织,按组织结构扁平化、网络化和知识管理的要求重塑内部机构, 注重核心竞争能力的培育与维护,强化品牌意识,实行歧异化经营,在一个或多个领域形成竞争优势。同时,作为行业自律组织的各级行业协会应独立于政府机构,其成员应由专业人士充任,以便在法律协助、信息专业服务与行业监管等方面为CPA提供支持。
5.加强人才队伍建设,提高从业人员素质。
现代竞争就是人才的竞争,以智力服务为特征的会计职业界尤其明显。能否稳定人才、吸引人才,形成一支高素质的人才队伍,事关行业的存亡与兴衰。为此,应随着行业发展和业务收入的增长,不断提高从业人员的经济待遇和社会地位,为业者提供更加广阔的舞台;提高后续教育的效果,进一步完善考试制度,借助国家会计学院、注册会计师后续培训基地及大专院校加速业务骨干培养和后CPA论文备力量的储备;扩大对外交流,创造条件派出去、请进来,造就一批熟悉国际惯例、具备国际执业能力的CPA队伍;建立制度化的职业晋升和职业阶梯制度,使从业人员随着职业经验的积累而获得丰厚的回报以及职业成就感。当然,通畅的人员流动渠道,发育良好、健全的人才市场也是十分重要的。
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