摘要 会计论文本文介绍了加拿大注册会计师行业管理以及会计、审计准则国际协调的基本情况，并结合培训考察体会对进一步做好我国的注册会计师行业管理工作，推进我国会计、审计准则国际趋同提出了建议。
关键词 加拿大 注册会计师行业 管理 国际协调
2005年5月4日至24日，由财政部会计司主办、来自财政部有关司局和国内10个省(区、市)财政部门会计管理机构共18位代表组成的注册会计师行业管理培训班在加拿大温哥华市举行。培训期间，来自加拿大注册会计师协会和有关国际会计公司的专家、学者就加拿大注册会计师行业管理、会计师事务所内部运作、会计和审计准则制定及国际协调等问题进行了介绍和讲解，并与学员开展了深人的讨论。培训班还赴加拿大注册会计师协会、有关会计师事务所等单位进行了实地考察。通过培训考察，基本掌握了加拿大注册会计师行业管理现状和会计、审计准则国际协调的动向。
一、加拿大注册会计师行业管理主要情况
(一)注册会计师行业管理模式及特点加拿大注册会计师行业管理模式一直以来与美国比较接近，可以简要概括为:“安然”事件以前，以行业自律为主，政府较少直接干预;“安然”事件以后，行业自律仍然存在并发挥作用，同时建立了代表公众利益的独立监管机构，强化了政府及社会公众对于注册会计师行业的监管。具体来讲，加拿大注册会计师行业管理模式具有以下特点:
1.三大会计职业组织并存发挥行业自律作用依照《1902年特别法案》;加拿大设立有三个主要的会计职业组织，分别为加拿大特许会计师协会(CanadianInstituteofCharteredAeeountants，简称CICA)、加拿大注册会计师协会(CertifiedGeneralAe-eountantsAssoeiationofCanada，简称CGA)和加拿大注册管理会计师协会(SoeietyofManagementAeeount-antsofCanada，简称CMA)。三大协会均为非营利法人组织，分别授予特许会计师、注册会计师和注册管理会计师三种职业会计师资格，并各自行使资格考试、执业登记、规则制定、监督检查、行业惩戒等方面的自律职能。三种资格从事业务和服务领域各有侧重，就执行审计业务而言，最具权威和社会认可的是特许会计师资格。
(l)加拿大特许会计师协会。加拿大特许会计师协会是加拿大成立最早、目前规模最大的职业会计师组织。目前协会拥有会员和学员8万人，其会员约有近一半从事审计业务，多在以直接涉及公众利益公司为服务对象的较大型会计师事务所工作，其他在工商界、政府机构或教育界工作。
(2)加拿大注册会计师协会。加拿大注册会计师协会是加拿大第二大职业会计师组织。目前全球会员和学员人数超过62000名‘，遍布在加拿大、百慕大、加勒比海、中国内地和香港，其中中国内地会员已近450名。加拿大注册会计师协会会员可以在加拿大执业，独立签署审计报告，也可在世界各地从事财务及企业管理方面的工作，在加拿大从事审计业务的注册会计师约占会员总数的20%，多在以中小型企业为服务对象的中小型会计师事务所工作。#p#分页标题#e#
(3)加拿大管理会计师协会。加拿大管理会计师协会的宗旨是促进管理会计的不断发展和塑造管理会计师的战略领导才能。目前约有470以〕名会员和学员，其会员主要在工商企业、政府机构从事财务、管理等方面的工作，在会计师事务所工作的管理会计师主要从事咨询业务。
因三大协会会员从事业务领域的区别，实际上对执行审计业务的注册会计师的行业自律管理主要由Cl-cA与cGA行使，而出于保护公众利益的需要，CICA与CGA监管的重点也是在会计师事务所工作的会员。
2.各协会全国组织与其在各省的分会(即各省级协会)相互独立，各省级协会由各省级政府授权，具有较大的自律管理权限。
加拿大各协会组织机构设置比较相近，总体上包括协会全国组织和各省分会。协会全国组织与所属分会之间相互独立。
协会全国组织主要负责制定会员执业、道德、教育方面的标准(其中，会计、审计准则由CICA下设的专门机构制定)，研究和设置学员学习课程和会员后续教育培训课程，协调各省和地区组织全国统一考试，实施业务质量检查，代表本协会与政府、公众和其他方面进行沟通等。受联邦体制影响，加拿大没有全国统一的注册会计师法律，有关注册会计师组织的法规由省级政府颁布，各省级协会均经过本省政府特许设立并授权，分别根据各省相关法律对所辖区域的注册会计师行业实施具体管理，拥有高度自治的权力。各省级协会对各自会员人会要求及监管等方面规定不尽相同，各省之间对CICA、CGA、CMA三种资格执业领域及相互认可也有不同规定。
3.“安然”事件后建立了独立监管机构，强化了政府及社会公众对于注册会计师行业的监管。
“安然”事件后，加拿大在深刻反思的基础上进行了注册会计师监管体制的改革，主要是根据2002年7月17日加拿大证券管理局、金融机构主管办公室和CICA等联合宣布的改革方案，成立了一个新的监管机构—加拿大公众责任委员会(CanadianpublieAeeountabilityBoard，简称CpAB)，规定加拿大国内所有希望开展上市公司财务报表审计业务的会计师事务所都必须在CPAB注册并且接受它的监督。
CP姗于2002年10月正式成立，性质为非营利法人组织，机构设置有董事会、管理委员会和行业成员。
董事会对委员会负责的重大事宜进行投票表决，设n名会计论文董事，其中有4名来自会计职业界，其余7名(含主席)为代表公众利益的业外人士。管理委员会有权任免董事会独立董事和主席、副主席，5名委员分别由加拿大证券管理局主席、安大略省证券委员会主席、魁北克省证券委员会主席、加拿大金融机构主管办公室主任和CICA会长担任。行业成员负责为CPAB指派审计师和执行董事，由CICA10个省级协会的代表和不列颠哥伦比亚省注册会计师协会代表组成。CPAB的主要职责包括:为从事上市公司审计的会计师事务所制定规则要求;检查从事上市公司审计的会计师事务所对职业标准及规则的遵循情况;对违规会计师事务所进行处罚、限制其执业或要求整改;对从事上市公司审计的会计师事务所进行登记;向准则制定和监管机构提供有关会计准则、审计准则及其监管方面的评价和建议。#p#分页标题#e#
从CPAB的组织机构设置和主要职责来看，其与美国的公众公司会计监督委员会(PCAOB)有很多相似之处，例如，均以保护社会公众利益为目标;机构形式独立于政府和行业组织，同时强化了政府和公众对行业的监管;机构被赋予对从事上市公司审计业务事务所的登记管理、监督检查、违规处罚等方面职责。
(二)注册会计师、会计师事务所资格准人1.
注册会计师(主要指CICA、CGA会员，下同)准人CICA与CGA对注册会计师准人的管理模式大致相同。学员修完规定的课程并通过CICA或CGA组织的考试后可申请成为会员，而成为执业会员则需办理注册手续。会员首次注册时还需满足执业经验等方面的要求。
2.会计师事务所的设立在加拿大注册会计师要想执业，必须进人会计师事务所。根据加拿大《公司法》，会计师事务所有个人、合伙、有限合伙、有限责任公司等组织形式。在加拿大开设会计师事务所没有注册资金的要求，只需在当地法院的登记部门登记即可成立。得到法院许可后，事务所要向其成员所属的会计师组织通报。考察时我们了解到，考取了CGA资格的外国人要想在加拿大设立会计师事务所，除了要满足加拿大国内CGA会员设所需满足的一些条件外，还需至少取得永久性居民身份(P.R)。
(三)注册会计师行业监管1.
自律监督及纪律惩戒为有效实施监管和纪律惩戒，CICA和CGA均委派工作人员对会员和学员进行检查，并在全国及各省和地区成立了纪律惩戒委员会，必要时还成立专门工作组负责对违纪行为进行调查和惩戒。上述工作人员、纪律惩戒委员会及专门工作组有权对会员的执业情况进行检查，有权对会员和学员受到投诉及其他与本行业有关的行为进行调查。调查后实施的惩戒措施一般有警告、罚款、限制执业资格、暂停执业、吊销资格、勒令赔偿损失等。协会做出的惩戒一般要在报纸上公布，并记人会员的永久档案。加拿大行业协会纪律惩戒工作呈现两个特点:一是注重听证环节;二是惩戒程序复杂、环节较多、历时较长，协会对一般的投诉往往先进行调解处理，调解无效时才进入惩戒程序。
2.
CPAB实施的监管CPAB主要对从事上市公司审计的会计师事务所进行检查。审计50家以上上市公司的事务所每年均需接受检查，其余审计上市公司的事务所则需每三年接受一次检查。CPAB还与省级行业协会签订了谅解备忘录，由其代表CPAB对小型的从事上市公司审计的会计师事务所进行检查。
CPAB成立以来开展了富有成效的监管工作。2004年，对“四大”会计师事务所进行了重点检查，发现“四大”在审计师独立性和审计质量方面的一些缺陷，提出了相应的整改意见，多数已被“四大”#p#分页标题#e#
采纳。2005年，CPAB对会计师事务所又进行了检查并公布了检查报告。此番检查范围扩大到加拿大最主要的23家会计师事务所，它们负责审计的加拿大上市公司数量占上市公司总数的80%。此次检查中发现了事务所审计师独立性缺失、培训与监督不足以及未能严格遵循相关执业准则等问题。除大部分事务所被要求在现有工作基础上加以改进外，其中的4家事务所被强制要求立即进行重大整改，3家事务所被禁止接受新的上市公司审计工作，1家事务所的某些合伙人被永久禁止从事上市公司审计工作。CPAB有关负责人表示，整个检查过程中，事务所都非常配合，并积极按CPAB所提建议进行整改。
(四)注册会计师教育和培训1.
建立能力框架要求，注重培养会员执业胜任能力加拿大各会计职业组织非常重视对会员和学员的教育和培训。以CGA为例，协会对注册会计师执业胜任能力的培养和要求贯穿于准人教育、考试、经验要求和后续教育全过程。CGA自1951年开始自行开发并拥有其独特的会计专业培训课程。自1986年开始，CGA专业学习课程及培训即以能力为导向，并为会员精心设计了能力框架，以确保职业会计师具备胜任工作所必需的知识、技能、价值观和职业道德。根据国际会计师联合会发布的国际教育准则，CGA及时调整能力框架，除了对职业会计师提出专业知识技能的必备要求外，更强调培养和提高职业会计师灵活应变、沟通协调、战略思维、应用分析、综合管理、组织领导等方面的综合能力和道德操守(CGA称之为“软技能”)。
值得一提的是，CGA认为会员能力框架同样适用于行业监管者，并向我们传达了一种理念:监管者不仅要扮演好“警察”角色，更要扮演好“咨询师”角色，即不仅要发现被监管者存在的问题并实施处罚，还要更多地指导被监管者如何作出改进，这样才能使被监管者从被动接受监管转向主动愿意接受监管，形成良一好的监管机制。在监管者扮演好“咨询师”角色的努力中，加强各项“软技能”的培养就显得尤为重要。2.积极为会员的知识更新和技能提高提供多方位服务加拿大各大会计职业组织十分重视为会员提供服务。各协会分别发行《特许会计师杂志》、《注册会计师杂志》、《成本与管理》等杂志免费向会员发放，以不断提高会员的专业知识水平;通过向会员提供持续教育机会、给予技术援助等方式，在准则理解、会计审计实务、职业道德操守等方面给予指导。各协会还建立了内容丰富、信息及时更新的网站，会员和学员可以方便地了解准则制定、资格认证、行业最新动态以及其他各种与会员知识更新、技能提高相关的信息，甚至可以通过网络接受专业培训课程远程教育。#p#分页标题#e#
(五)会计师事务所内部管理与控制1.
注重市场目标的科学定位和服务范围的理性选择加拿大的会计师事务所对市场目标的定位、服务范围的选择比较理性化，讲求结合以下两大方面因素进行科学分析:一是市场需求状况，即考虑所提供服务的市场需求量和增长趋势、竞争环境等因素。加拿大审计市场竞争目前已形成一定格局，即国内上市公司一般为“四大”及较大型国内事务所的客户，非上市公司在其他国内事务所中的竟争也比较激烈。因此会计师事务所在定位服务领域时，并不盲目局限于从事审计业务，普遍还选择从事税务咨询、代理记账、计算机咨询、一般商业咨询和管理顾问咨询等方面的业务。由于服务领域和范围的多样化，不同规模和竞争能力的事务所能够找到自己生存和发展的空间。
二是自身“供给”状况，即从自身专业人员特长、管理队伍经验等方面考虑对所提供服务是否具有胜任能力。对于复杂的业务，一般的会计师事务所认为不具有胜任能力时往往不予选择。
2.
注重加强风险管理加拿大的会计师事务所注重建立严格的风险管理机制，风险管理的理念体现在事务所经营管理的各个方面。事务所风险管理框架一般包括五个组成部分:制定风险管理政策、识别影响组织的潜在风险、评估所识别的风险对事务所的潜在影响、制定恰当的行动计划和紧急应对计划、持续监控并报告风险。据我们所考察的一家个人事务所介绍，一般采取识别和拒绝高风险客户和有风险的委托、遵循质量控制制度、保持独立性和客观性、对员工执业进行监督并对其进行后续教育、尽量避免为同一客户提供多种服务、足额投保等方法避免风险。
3.
注重加强内部质量控制加拿大事务所对从事审计业务一般都建立有严格的多级复核制度。以我们考察的国际会计公司为例，该公司形成了较完善的质量控制系统。一是建有较完善的质量控制实施流程。即针对审计前期准备、制定审计计划、实施审计计划、出具报告、项目结束后审计工作底稿归档等审计流程的各环节，确立质量控制目标，建立和实施质量控制的详细步骤和方法。二是实施保证审计质量的多级复核制度。即由审计项目组负责人、主管经理、负责审计项目的合伙人等逐级对审计工作底稿进行复核，每一份审计报告还要由负责审计项目合伙人以外的其他合伙人进行独立的质量审核。
4.
注重内部文化建设从所考察的情况来看，加拿大的会计师事务所一般都比较注重自身文化形象建设，具有健康的执业理念，将守法规、重信誉、讲诚信作为公司价值观，内部合伙人和管理者之间的关系也很融洽。这样的企业文化氛围有助于建立科学的内部治理机制、维护良陛的市场竞争秩序、提供优质的客户服务，从而实现事务所的长远发展。#p#分页标题#e#
二、加拿大会计、审计准则制定及国际协调
加拿大会计、审计准则均由CICA下设机构制定，所有的现行会计、审计准则都收录于CICA手册(包括电子和非电子出版物)。
(一)会计准则制定及国际协调加拿大会计准则由会计准则委员会(theAccountingStand盯dB。盯d，简称AcSB)和公共部门会计委员会(thePubli。seetorAeeountingBoard，简称pSAB)制定，前者负责制定加拿大企业和非营利组织的财务会计和报告准则，后者负责制定加拿大公共部门会计准则。AcSB和PSAB虽隶属于CICA且经CICA授权开展工作，但都为CICA之下的独立工作机构，独立履行准则制定职责，并不受协会影响。为更好地满足未来制定准则和保护公众利益的需要，clcA于2000年设立了会计准则监督理事会(theAccountingstalld-ardsoversightcouncil，简称Acs0C)，负责监督AcSB和PSAB的活动并主要在战略方向和优先项目方面为其提供意见，还负责任命AcsB和PsAB委员。
为迎合全球经济一体化的潮流，近几年来AcSB也在讨论加拿大会计准则国际协调问题，并致力研究一项有关加拿大会计准则未来方向的战略计划。在此过程中遇到的最大挑战是把握公众公司会计准则的制定方向，即应当与国际财务报告准则还是与美国公认会计原则趋同。经过反复讨论和征求意见发现，大多数公司和投资者都认为与国际财务报告准则趋同更适合加拿大的公众公司。2006年1月10日，AcsB批准通过了该项有关加拿大会计准则未来方向的战略计划，针对公众公司、私人企业和非营利组织等三类报告主体采取不同的准则制定战略，这对未来加拿大财务报告的列报将产生深远影响。战略计划的主要内容包括:(l)对公众公司而言，主要的发展方向是转向适用单一的、全球普遍接受的高质量会计准则，完成这一目标的最好方式就是在一段过渡期内使加拿大会计准则与国际财务报告准则趋同。AcSB还将发布具体的趋同实施计划，预计过渡期将持续5年，但其确切长度还将取决于很多因素，并将在实施过程中随时调整。(2)对私人企业而言，AcSB已经启动了一项针对其财务报告需求的全面研究，以确定能够满足这些需求的最恰当的准则制定模式。(3)对非营利组织而言，将继续应用营利主体会计准则中适用于非营利组织的部分，AcSB同时就非营利组织的特殊情况制定其他准则。
(二)审计准则制定及国际协调加拿大审计准则由elcA下设的审计与鉴证准则理事会(AuditingandAssuraneeStandardsBoard，简称AASB)制定。2002年，由于“安然”事件的影响，CICA设立了审计与鉴证准则监督理事会(AuditingandAssuraneestandard，oversighteouneil，简称AAsoe)，负责监督AASB的活动并主要在战略方向和优先项目方面为AASB提供意见。#p#分页标题#e#
加拿大审计准则一直以来都追随国际审计准则和美国审计准则的发展而发展，但目前越来越明确的改革目标是与国际审计准则趋同。2005年11月17日，AASB发布了新审计准则制定思路的征求意见稿，征求意见截至2006年3月14日。AASB认为，与国际审计准则趋同是加拿大未来审计准则制定方向的最优选择。AASB计划启动趋同项目，趋同的第一阶段将选择列人国际审计和鉴证准则理事会(IAASB)改进项目的准则，这一阶段将从2006年持续到2011年。AASB同时计划:(l)仅当需要适应加拿大的特殊情况时才对采用的国际审计准则进行修订，且这些修订在准则中应当可以非常明确地加以识别;(2)在没有相应的国际审计准则时，继续制定加拿大准则;(3)支持和促进IAASB制定一套高质量的国际审计与鉴证准则，并为在加拿大采用国际审计准则制定相关解释公告、指南等。
三、几点启示一是必须为注册会计师行业的健康发展创造良好的执业环境。注册会计师行业发展与其执业环境休戚相关。加拿大是发达且成熟的市场经济国家，其长期的市场经济制度安排和演进营造出整个社会崇尚诚信、重视法治的文化和氛围，也为包括会计师事务所在内的市场主体正当经营、自由竞争创造了公平的环境。由于良好的执业环境，加拿大绝大多数会计师事务所都极其重视自己的声誉，法律意识、风险意识都比较高，相互之间的竞争也比较有序。我国市场经济还不成熟，市场环境还不完善，注册会计师执业面临索要“回扣”、违法干预等不良环境，不可避免产生一些不规范竞争行为。我国政府相关部门、行业协会及社会各界应从不同层面做出努力，采取综合治理措施，切实改善注册会计师行业执业环境，以促进行业的健康发展。
二是必须注重发挥政府监管、行业自律和社会监督在行业管理中的合力作用。加拿大行业自律管理存在一些难以解决的问题，例如，多家协会并存发挥行业自律作用造成行业监管标准不统一，行业协会主要侧重于对各自会员实施监管而缺乏对会计师事务所的监管手段等，这些都影响了行业监管的效能。“安然”事件后，加拿大在继续发挥行业协会自律管理作用的同时，通过建立CPAB加强了政府和社会公众对行业的监管，实践表明新的监管模式较原先单纯的自律管理模式更为有效。我国近几年来进一步理顺了行业管理体制，加强政府对行业的监管，不断完善行业自律管理体制，注重社会舆论监督作用，在行业管理上取得了明显成效，行业秩序进一步规范，行业公信力有所恢复。今后应进一步发挥政府监管、行业自律和社会公众监督各自在行业管理中的优势和作用，并注意各层面监管力量相互配合，有机结合，形成高效的监管合力。#p#分页标题#e#
三是行业管理中应注重发挥好指导和服务作用。CGA为我们传达了一种理念:管理者不仅要扮演好“警察”角色，更要扮演好“咨询师”角色。CGA的做法也表明，只有为会员提供周到的服务、不断提高服务质量和水平，才能吸引越来越多的新会员，本身才能不断发展。我国行业管理中应进一步注重发挥好指导和服务作用。
四是行业人才培养应坚持科学发展观，既注重人才知识的培养，更要注重人才能力的培养。近年来，国际会计师联合会加紧了对会计师执业胜任能力方面的研究，推出了多项国际教育准则。包括加拿大在内的许多国家积极响应。我国已充分意识到人才培养的重要性，并启动了一系列行业人才培养计划。适应全球经济业务日趋复杂化和交易手段更新不断加快的新形势，我国应进一步加强行业人才能力框架方面的研究，既注重人才知识的培养，更要注意培养人才沟通协调、灵活应变、战略思维、综合管理、组织领导等方面的能力和良好的职业道德，着力培养能够承担国际业务、符合行业国际化发展要求的高层次专业人才和会计师事务所管理人才。
五是应积极引导会计师事务所在加强内部管理、不断增强自身竞争力方面苦练“内功”。考察中我们切实感受到，先进的文化理念、科学的内部管理是会计师事务所生存和发展壮大的根本。我国应积极引导会计师事务所借鉴其他国家会计师事务所在内部管理上好的做法和经验，学习和树立先进的执业理念，加强自身道德文化、治理机制、风险管理、质量控制等方面的建设，积极拓展业务范围和服务领域，不断提高服务水平和竞争力。
六是应坚持会计、审计准则国际趋同改革方向，并以更为积极主动的姿态应对国际趋同问题。近年来，包括加拿大在内的很多国家都以积极的态度支持和参与会计、审计准则的国际趋同，可以说会计和审计准则的国际趋同已成为大势所趋。加拿大在会计、审计准则国际趋同的改革方向和原则上都与我国有许多相似之处，比如，他们认为:趋同不等于完全相同;趋同是一个渐进的过程，不能一跳而就，要在合理监控下逐步完成。我国已在会计、审计准则国际趋同方面取得了重大进展，得到了国内和国际的广泛认可和高度评价。下一步要在巩固现有成果的基础上，以更为积极主动的姿态应对国际趋同，为建立在国际会计、审计准则制定及趋同中的双边和多边互动工作机制做出不懈努力，为国际会计、审计准则的制定和趋同工作做出更大贡献。
