[摘要]会计论文为了惩罚注册会计师的虚假陈述犯罪行为，维护资本市场的扶序，对于注册会计师提供虚假或重大失实审计报告、造成严重社会损害的行为，应追究其刑事责任。目前，各国均对注册会计师虚假陈述行为的刑事责任作出了明确规定。但是，注册会计师只有在符合一定的要件的情况下才需要承担刑事责任。而刑事责任构成要件的认定，需要根据实际情况作出专业判断。就我国而言，有关法律尚存在许多不足之处，尤其是在主观要件的认定方面，因此，应当加以改进，以实现有效打击注册会计师的犯罪行为与保护其合法利益之间的平衡。
[关键词]刑事责任 虚假陈述 构成要件
所谓刑事责任，是指行为人对违反刑事法律义务的行为所引起的刑事法律后果的一种应有的、体现国家对行为人否定的道德政治评价的责任(高铭暄等，2005)。对注册会计师①的犯罪行为科以刑事责任，是对注册会计师的欺诈行为予以惩罚，以维护市场经济的健康有序发展的重要手段。各国均在商法(公司法)、证券法以及其他相关法律中对注册会计师的刑事责任作了规定，从而使得刑事责任成为约束注册会计师行为的重要手段。尤其是2002年S()A法案颁布以后，美国加重了对包括注册会计师在内的相关主体虚假陈述的刑事责任，并对其他国家产生了重大影响，从而使注册会计师的刑事责任问题更加引起会计职业界的关注。在我国，近年来，注册会计师因提供虚假审计报告、验资报告而被追究刑事责任的案例也逐渐增多，如在银广夏、麦科特、通海高科等案中，注册会计师均因提供虚假或重大失实的审计报告而被追究刑事责任。但是，相比于近年来兴起的注册会计师民事责任研究，我国对注册会计师刑事责任的研究很不够②，而有关法律规定也存在不够明确之处。基于上述考虑，本文拟在对注册会计师刑事责任的立法价值进行初步探讨的基础上，对其他国家和地区注册会计师刑事责任进行比较分析，并对注册会计师刑事责任认定的关键—构成要件进行分析，进而对我国注册会计师刑事责任法律制度加以评价，以期对完善相关法58律制度、加强注册会计师的法律意识有所裨益。
需要说明的是，注册会计师承担刑事责任的原因是多方面的，除虚假陈述外，还包括其他形式的欺诈、盗用、违背保密义务、没有向政府当局报告其违法行为、税收犯罪等。本文仅讨论注册会计师报表审计业务中虚假陈述行为的刑事责任，而不涉及注册会计师在违反税法、违反保密义务、从事内幕交易等方面的刑事责任。
一、对注册会计师虚假陈述#p#分页标题#e#
犯罪行为科以刑事责任的价值对于刑罚价值，在西方存在刑事古典学派(包括功利主义、报应主义)、刑事实证学派(包括人类学派、社会学派)，在我国，对于刑罚价值亦存在不同观点(赵秉志等，2004)。对此，笔者赞同赵秉志等的观点，即认为刑罚价值包括手段性价值和目的性价值两个层次，进而言之，刑罚的价值在于对犯罪行为加以惩罚以预防犯罪的发生，从而实现维护秩序、保障自由、实现正义之目的。就注册会计师而言，对注册会计师的虚假陈述犯罪行为科以刑事责任，是为了对注册会计师的犯罪行为加以惩罚，以预防此类犯罪，从而维护资本市场的秩序，保护信息使用者的合法利益。
(一)惩罚惩罚是刑事责任的重要功能。对注册会计师的虚假陈述行为科以刑事责任，一个重要的目的就是对注册会计师的犯罪行为加以惩罚。
注册会计师作为市场经济的看门人，担负着对公司财务报表进行独立鉴证并出具公正、独立的审计意见的任务。LordOliverofAylmerton在Cap-aroIndustrieSPlev.nekmanandothers(1990)中指出，“审计师的职责，是尽可能确保董事们所编制的关于公司事务的财务信息准确地反映了公司的实际状况，以便:第一，保护公司免受未被察觉的错误或可能的不当行为(如从资本中宣布发放股利)的侵害;第二，为投资者提供可靠的信息，以确保他们能够仔细检查公司事务，并行使其共益权(collectivepowers)以便对委托管理公司事务者给予奖励、控制或解除其职务。”因此，注册会计师负有严格依照公认执业标准，对财务报表进行认真审核，并出具真实而公允的审计报告的义务。如果注册会计师故意出具虚假审计报告或存在重大过失，将对公司、投资者乃至整个资本市场造成重大损失，这不仅侵害了信息披露制度，而且具有严重的社会危害性，理应受到惩罚。
(二)预防犯罪刑事责任作为最为严厉的法律责任形式，将会对犯罪人以及其他注册会计师产生极大的震慑作用，从而使他们不敢再次犯罪。正如Davies(1983，p141)指出，刑事责任下罚金、监禁、剥夺某些公民权等严格的惩罚手段使之成为公共会计职业界最为令人恐怖的事物。因此，对注册会计师的虚假陈述犯罪行为科以刑事责任，可以有效地预防犯罪，从而减少虚假审计报告的发生。
事实上，刑事责任对注册会计师的震慑作用不仅包括刑罚本身，还包括与之相关的行政、民事责任以及声誉的损失。因为一旦被判有罪，注册会计师将很可能被吊销执业执照而无法在职业界立足，并可能要对受害者承担民事赔偿责任。
(三)维护社会之公平与正义对注册会计师的欺诈行为课以刑事责任，有助于维护社会的公平与正义。公开、公平、公正是资本市场的基本原则。虚假审计报告会侵害投资者的合法利益，尤其是中小投资者的利益，并对市场上的欺诈行为起到推波助澜的作用。而且，如果不对提供虚假审计报告行为予以严惩，允许甚至纵容部分会计师事务所故意提供虚假审计报告的行为，这对其他守法职业的注册会计师实际是不公平的，长久来看，将会对审计市场的健康发展产生不利影响。因此，对注册会计师的犯罪行为科以刑事责任，有助于实现资本市场的公平、公正和公开。#p#分页标题#e#
二、有关国家和地区关于注册会计师刑事责任的规定
为了打击注册会计师的欺诈行为，促使注册会计师如实提供审计报告，各国均在其法律中对注册会计师虚假陈述犯罪行为的法律责任作相应的规定。以下，将对美国、英国、德国、法国、我国台湾地区关于注册会会计论文计师刑事责任的法律规定加以简单介绍，从而为后文的分析奠定基础，并为对我国相关法律规定的评价提供借鉴。
(一)美国1.美国法律关于注册会计师刑事责任的规定美国证券法包括联邦法和州蓝天法(BlueSkyLaw)，其中，联邦法对注册会计师的影响更为重要。
联邦法中关于注册会计师刑事责任的规定主要体现在《1933年证券法》第17节(a)、第24节，《1934年证券交易法》第10节(b)及Rule1Ob一5、第32节。
此外，还包括《联邦邮件欺诈法》(FederalMailFraudStatute)以及《联邦虚假陈述法》(FederalFalseStatementStatute)等。
(1)1933年证券法《1933年证券法》本质上可被看作是一部刑事法规(Soderquist，2004，p172)。该法第17节a款“反欺诈和反操纵执行权”(Anti一fraudandanti一ma-nipulationenforeementauthority)规定:任何人在发行或出售任何证券或Gram二Leach一Blilcy法案第206B节所规定的、以证券为基础的互换协议(secur-ities一basedswapagreement)时，使用任何交通方式、工具或州际商务中的通讯或使用邮件，直接或间接地从事下列活动，都是非法的:(1)使用任何手段、计划或诡计(deviee，Seheme，orartifiee)进行欺诈，或(2)通过对重大事实作出不实陈述或者遗漏陈述根据当时环境为使该陈述不致被误解所需的重大事实来获得金钱或财产;或(3)从事那些对或者将对购买者形成欺诈或欺骗的交易、做法或商业活动。
该法第24节“罚则”(PenaltieS)对包括注册会计师在内的主体的虚假陈述行为的刑事责任作出了具体规定:任何人故意(willfuny)违反本法任何条款或者违反证券交易委员会根据其权力颁布的条例或规则，或者在根据本法提交的上市申请表中，故意对任何重大事实作出不真实陈述，或者漏报按规定应该报告的、或者为使该申请表不致被误解所需的重大事实，一经证明有罪，应被处以不超过10，。00美元的罚金或者不超过5年的监禁，或者两者并罚。
(2)1934年证券交易法及IOb一5规则《1934年证券交易法》第10节规定:任何人直接或间接地利用任何州际商业手段或工具或邮件或任何全国性证券交易机构的任何设施，从事以下活动，均为非法:……b.在买卖任何在全国性证券交易所注册的证券或没有注册的证券或Gram。LeacBliley法案第26B节规定的、以证券为基础的互换协议时，违反证券交易委员会为了公共利益或保护投资者而制定的规则或规章，采用任何操纵性或欺骗性手段或诡计。#p#分页标题#e#
第32节“罚则”(penalties)a款“故意违反;虚假和误导性陈述，，(Willfulviolations;falseandmis-leadingstatements)规定:任何人故意违反本法的任何条款(31节除外)或其下的规则、规章，对这些规则规章的违反将构成违法或本法要求遵循这些规则或规章，或任何人故意或明知在任何根据本法或其下的规则规章签发的申请、报告或文件、或根据第15节(d)款提供的注册文件中包含的计划、或申请成为任何自律组织的成员或参加者或与成员相关的申请中对任何重大事实做出或使得做出虚假或误导性陈述，一旦认定有罪，将被处以不超过500万美元的罚款或不超过20年的监禁，或两者并处。如果该人不是自然人，则处以不超过2500万美元的罚款。
但如果其能证明他不了解相关规则或规章，则不能根据本节对其违反规则或规章的行为判处监禁。①为了弥补证券法律反欺诈条款中的漏洞，SEC将证券法17(a)和证券交易法10(b)相结合，制定了Rule10b一5，该规则规定:任何人直接或间接利用任何方式、或者州际商业工具、或者邮政设施、或者全国性证券交易机构的任何设施从事以下行为，均为非法:(l)使用任何手段、计划或诡计进行欺诈;(2)对重大事实进行错误陈述、或者遗漏陈述根据当时情况能避免产生误导所需的重要事实;(3)从事与证券买卖有关的、导致或将要导致欺诈或欺骗(fraudordeeeit)任何人的任何行为、做法或商业活动。尽管最初人们认为Rulelob一5对会计行业并无多大影响，但事实上，该规则对注册会计师的法律责任具有十分重要的影响(DavieS，1953)。
此外，《联邦讹诈贿赂和腐化组织法》(the6ORaeketeerInflueneedandCorruPtOrganizationsAct，RICO)也曾经对注册会计师刑事责任产生过重要影响。该法规定，任何受雇于州际企业或与之相关的人……在该企业事务当中直接或间接地从事或参与从事讹诈活动，是为非法(18U.5.C.荟1962(C))。本来，RICO是为了打击企业中有组织的犯罪，与注册会计师没有多大关系，但是许多联邦法院对RICO进行了扩充性解释，对许多并不符合组织犯罪或讹诈的行为(如舞弊性证券发行、非法经营等)都科以责任。在198。年代至1990年代初，一些原告将RICO的上述条款推广到律师和注册会计师的专家活动上，将注册会计师作为共犯。特别是一些原告无法根据联邦证券法律提起诉讼时，选择依据RICO提起诉讼，并且，根据RICO提起诉讼获得的赔偿将是实际损失的三倍②(KellandBoynton，1992)。在一些案例中，原告成功地从会计师事务所获得了高昂的赔偿(Carmiehael，willinghamandSehaller，1997)。但是，在ReveSetalv.Ernst&Young507US170(1993)中，美国最高法院认为，除非会计师事务所确实经营和管理着RICO中所述的公司非法事件，否则不能认定其违反RICO。由于注册会计师从事的审计、复核和代编财务报表并不能认为是管理和经营商业事务，因此，该案实质性地缩小了注册会计师在RICO下的责任。#p#分页标题#e#
(二)英国英国关于注册会计师刑事责任的规定集中体现在1985年公司法、1968年盗窃法(TheTheftAet1968)、1986年金融服务法、以及1986年破产法当中。③其中，《金融服务法》第47条规定:
(1)任何人:(A)作出本人明知是误导、虚假或欺骗性的陈述、承诺或预测，或不诚实地隐瞒了任何客观事实，或者(B)轻率地做出(出于不诚实或其他动机)误导、虚假或欺骗性陈述、承诺或预测的，如果该人作出该项陈述、承诺、预测或隐瞒某项事实的目的在于诱导，或不考虑是否会造成诱导他人(无论该项陈述、承诺、预测或事实的隐瞒是否向此人做出)缔结或放弃缔结、要约缔结或放弃要约缔结某项投资协议，或者行使某项投资所授予的权利，则该人的行为构成犯罪。
(2)任何人以其行为或连续作为对投资市场、投资的价格或价值造成虚假或误导性影响的，如果其目的在于制造这种影响从而诱导他人去或者不去取得、处分、认购或承销那些投资或去或不去行使那些投资所赋予的权利，则其行为构成犯罪。
(3)在依据本条第(2)款对某人提起刑事诉讼时，该人能够证明其有合理理由相信其行为对该款中所指事项不会产生虚假或误导性影响时，构成抗辩事由。
(6)其行为构成本条规定的犯罪的人，(A)通过公诉程序判决的，应当单处或并处七年以下监禁或者罚金;(B)通过简易程序判决的，应当单处或者并处六个月以下监禁或不超过法定最高额的罚金。
(三)德国德国《商法典》第332条规定，对作为决算审查人或决算审查人的辅助人，不正确地报告一个合资公司的年度决算、局状报告、康采恩决算、康采恩局状报告，或中间决算，或康采恩中间决算的审查的结果，在审查报告中隐瞒重大情况，或给予在内容上不正确的认许记载的人，处3年以下自由刑或罚金。
行为人以有偿方式或以使自己或他人得利或以使他人受损害的意图行为的，处5年以下自由刑或罚金。
德国《股份公司法》第403条(l)规定:作为审查人，或作为一名审查人的助手，错误地报告审查的结果，或在报告中隐瞒重大情况的人，将被处以3年以下自由刑或罚金。
(四)法国法国《商事公司法》第457条规定:任何审计员，或以个人名义，或以审计员公司的股东的名义，故意对公司的状况提供或证实虚假的情况，或没有向检察官揭露他掌握的犯罪事实，将被处以5年的监禁，及120000法郎的罚金，或单处监禁或罚金。
(五)我国台湾地区我国台湾地区《证券交易法》(2004年4月28日修订)第174条规定:“有下列情事之一者，处五年以下有期徒刑，得科或并科新台币一千五百万元以下罚金:……二、会计师对公司申报或公告之财务报告、文件或数据有重大虚伪不实或错误情事，未善尽查核责任而出具虚伪不实报告或意见;或会计师对于内容存有重大虚伪不实或错误情事之公司财务报告，未依有关法规规定、一般公认审计准则查核，致未予叙明者。犯前项之罪，如有严重影响股东权益或损及证券交易市场稳定者，得加重其刑至二分之一。”据此，在台湾，注册会计师未尽应有之职业谨慎导致提供重大不实审计报告，将被处以5年以下有期徒刑，单处或并处1500万新台币(大约相当于人民币375万元)以下罚金。并且，如果注册会计师行为具有严重危害性，将加重所受刑罚。#p#分页标题#e#
值得指出的是，随着美国2002年SOA法案的颁布，加强注册会计师提供虚假审计报告刑事责任以有效惩罚虚假陈述犯罪行为的呼声日渐高涨，并将对有关国家(地区)的立法产生影响。以台湾地区为例，《证券交易法》修正前对注册会计师的处罚为处5年以下有期徒刑、拘役或科或并科新台币240万(约相当于人民币60万元)以下罚金，修订后，罚金的上限金额增加了5倍多。可见，台湾近年也依照国际加重虚假陈述犯罪之刑责的趋势，提高了对注册会计师虚假陈述的刑事责任。
三、注册会计师刑事责任认定的关键:构成
要构成要件主要解决在何种情况下注册会计师应承担刑事责任的问题。根据我国刑法界的主流观点，犯罪的构成要件①包括犯罪客体(即犯罪侵害了什么利益)、犯罪客观要件(刑法所规定的、构成犯罪在客观上必须具备的危害社会的行为和由这种行为所引起的危害社会的结果)、犯罪主体(犯罪是由什么人实施)、犯罪主观要件(犯罪时的主观心理状态)四个(肖中华，2000;高铭暄等，2005)。但是，笔者更赞同Davies(1983)的观点，即认为注册会计师刑事责任的构成要件包括:犯罪行为(Criminalaetion)、犯罪意图(eriminalintention)与法律解释(statutoryinterpretation)、因果关系(eausation)②。其中，前两个要件与我国通常所说的客观、主观要件基本相似。
(一)犯罪行为要确定注册会计师的刑事责任，首先要确定注册会计师具有犯罪行为，也就是说，注册会计师必须具有提供虚假或重大失实的审计报告行为，否则，构不成犯罪。一般而言，犯罪行为必须是行为人自愿发生的，也就是说，该行为必须处于犯罪人的意愿和控制之下(Davies，1983)。
并非注册会计师所有的虚假陈述行为都要承担刑事责任，因为刑事责任针对的是违法情节严重、社会危害性大、触犯刑法应受刑罚处罚的行为，而不是一般违法行为。因此，对注册会计师而言，只有情节严重、社会危害性强的虚假陈述行为，才需要承担刑事责任。①值得指出的是，这里的犯罪行为既包括作为(如出具虚假审计意见)也包括不作为(如没有指出被审计单位存在的欺诈行为)。如果注册会计师负有法律义务，而其没有做出这样的行为，则注册会计师仍要承担刑事责任。此外，注册会计师如果未能对其下属或助理人员实施有效的控制，则需对其下属或助理人员的行为承担责任(DavieS，1983)。
(二)主观犯罪意图1.犯罪意图是否存在主观犯罪意图(intent)②，是构成刑事责任的重要要件，也是刑事责任区别于民事责任的重要地方。因为刑事责任的目的在于惩罚犯罪行为，不能将刑事责任强加到那些缺乏犯罪意图(eriminalmind)的被告身上，因此，被告在作出相关行为时，是否存在主观意图，至关重要(Davies，1983)。对注册会计师而言，是否应当对虚假或不实审计报告承担刑事责任，其在进行审计、出具审计报告时是否具有犯罪意图相当关键。#p#分页标题#e#
对犯罪意图的认定，必须通过主观分析进行，而不能根据理性人应有的状态来加以判断。进而言之，必须要考虑被告在实施犯罪行为时真实的思想状态(Davies，1983)。但是，对意图的认定是相当困难而复杂的。正如在全国学生营销公司案(UnitedStatesv.Natelli，527F.Zd311，325)中，法庭指出，“要探究被告是否故意相当困难……当我们面对的被告是职业会计师时，要在简单的判断差错和具有充分的犯罪意图之间加以区分以支持诉讼就更加困难了，尤其是在会计师在其合法收费之外没有获取财务利益的情况下”。从注册会计师的角度来说，证明自己没有主观意图要比证明存在主观意图更加困难，尤其是在注册会计师的工作表明其存在过失或者不当时，注册会计师很难证明自己没有进行欺诈或者作出危害的主观意图(EpsteinandSpalding，1993)。
在刑法上，存在三种层次的意图，不同的法律将62采用不同的认定标准:(l)第一个层次也是最高层次，称为特定意图(speeifieintent)，它存在于被告在实施犯罪行为时处于有目的(purposeful)或明知(knowingly)的状态中的情况。所谓有目的，是指被告的行为是有意识地为了导致特定的结果;而所谓明知，是指被告知道其行为事实上(practically)一定会导致特定的结果这一事实。因此，在特别意图情形下，被告的行为是在其知晓其行为很可能的结果或者是有意图地导致特定目的的情况下实施的。
(2)第二个层次称为一般意图(generalintent)，它存在于被告在实施犯罪行为时处于一种鲁莽或者犯罪性过失的状态之下(areeklessoreriminallynegli-gentState)的情况。如果受到刑事指控的被告在一个已知、实质性和不可辩驳的风险之下行动(pro-eeedinthefaeeofaknown，substantial，andun-iustifiablerisk)，则其是鲁莽不计后果的。如果被告在行为时没有恰当的理由而对其行为的后果漠不关心，则其具有犯罪性过失。当然，犯罪性过失的程度要比民事责任下更为严重，它比普通过失更应受到谴责但比鲁莽不计后果要轻。(3)第三个也是最低层次的意图，是严格责任下的意图。它是指在主观上存在意图(subjeetiveintent)做出导致禁止性结果的行为。它不一定要求被告有意达到实际的结果、或知晓该结果的可能性或对该结果发生的可能性漠不关心，而只要被告作出了这样的行为并且导致了后果，也就是说，犯罪行为的本身就足以确立被告具有犯罪意图。
2.法律解释由于对意图存在不同的认定标准，因此，法律必须确定就某种犯罪而言适用何种层次的故意标准，即所谓的法律解释要件(DavieS，1983)。
在美国，《1933年证券法》第24节和《1934年证券交易法》32(a)中，使用了“willful，，，因此，在美国联邦证券法下采用的实际上是第一个层次的意图(特定意图)，也就是说，要确定注册会计师是否应当承担刑事责任，首先要确定其是否明知故犯或有目的地作出导致犯罪结果的行为(Davies，1983)。在UnitedStatesv.Simon中，美国政府(原告)就指出1934年证券交易法采用的特定意图标准。因此，明知故犯成为确定注册会计师是否存在犯罪意图进而确定注册会计师是否应承担刑事责任的重要条件。#p#分页标题#e#
在reCarlM.Loeb，RhoadeS乙Co.，385.E.C.
(1959)中，SEC指出，“对于故意的认定……不要求认定违反法律的意图。只要证明登记者知道他们正在从事的行为即已足够。”①在Getehellv.UnitedStates，282FZd681(sthCir.1960)中②，法庭进一步指出，明知故犯地(knowingly)对重大事实和情况作出虚假陈述，以诱使投资者作出如果没有这样的陈述就不会做出的决策，是确定1933年证券法下刑事责任的基本原则。SEC前首席会计师约翰C.
伯顿也指出，“只有在个别情况下，案件极为严重时，才移交司法部追究刑事责任。只有委员会和工作人员确信，证据足以表明专业会计人员明知财务报表虚假而证明其正确，他们才考虑把案件移交司法部。
如果委员会认为案件纯属专业判断方面的问题，即使这种判断错误，也不会把案件移交到司法部”③。
既然“明知”是确定注册会计师是否应承担刑事责任的重要条件，那么，注册会计师如果能够证明自己是善意的(也就是不知道被审计单位存在的欺诈行为)，则能够免除自己的责任。在Getchellv.U-nitedStateS，282FZd681(sthCir.1960)中，法庭指出，如果会计师善意地认为财务陈述是准确的，则其不应被认为有意(willfuUy)欺骗投资大众。换言之，如果会计师善意地确信信息是准确的，将可以免除刑事责任(DavieS，1983)。值得指出的是，善意可以免责并不是说注册会计师在查不出被审计单位存在的重大欺诈的情况下都可以免责，而是说在尽到了应有的职业谨慎的情况下仍然查不出被审计单位存在的欺诈行为的情况下，才可以免除责任。因此，证明自己是善意行事很大程度上等同于证明自己尽到了应有的职业谨慎。在UnitedStatesv.
Benjamin(1964)中④，法庭认为，如果应有谨慎可以揭露报表中的不实之处的话，则可以证明被告具有证券法第24节下所要求的有意性(willfulness)。
而根据UnitedStateSv.Bruee，488FZd1224(5‘hCir.1973)，如果有迹象表明注册会计师有合理的机会发现信息披露的不准确性，则会计师不能以其是善意的来加以辩驳以免除刑事责任。在该案中，注册会计师被认为违反了1933年证券法而负有刑事责任。法庭认为会计师Bruce有意地在美国资本公司(AmerieanCapitalCorporation)的招股说明书中作出虚假陈述，政府(原告)还发现不仅财务报表在性质上是虚假的，而且其中的附注也是有意误导别人。注册会计师辩驳说，这些附注仅仅表明了一位独立注册会计师的判断，尽管它们不够准确。法庭认为，有充分明显的迹象表明会计师知道附注会误导别人，当然，法庭也认识到会计师并未直接参与到公司造假活动中，也未获得个人利益。法庭认为，欺骗性计划应以“在社会成员日常和经营活动中反映诚实(fundamentalhonest)、公平竞争(fairplay)、正当行事(rightdealing)的道德正直性(moralup-rightness)”来衡量。既然Bruee知道该公司存在这样的欺骗性计划，那么欺骗性计划存在这一事实本身就足以证明会计师存在欺骗的意图(DavieS，1983)。该案还表明，注册会计师即使因判断失误而没有正确地说明某审计事项，包括没有充分表述，在某种情况下也会承担刑事责任，即使可以证明他们没有个人动机，也没有获得个人好处(沙利文等，1985)。因此，注册会计师提供虚假或不实审计报告是否能够获得个人好处，并非承担刑事责任的必要条件。换言之，构成注册会计师虚假陈述犯罪的主观要件只要求明知，而不要求具有一定目的(文建秀，2003，pl51)⑤。#p#分页标题#e#
值得指出的是，美国对注册会计师刑事责任并不是采用单纯的特定意图标准，在某些情况下也会采用一般意图标准(Davies，1953)。例如，在Unit-edStatesv.White，124FZd181(ZdCir.1941)中，没有直接证据表明注册会计师在招股说明书中有意散播误导性财务信息，对此，第二巡回法庭指出，大量存在的虚假陈述就足以使陪审团形成会计师存在犯罪意图的推断，而会计师的经验和才智则可以作为陪审团形成这样的推断的基础。因为一个富有经验和才智的会计师决不会无意识地(画ntentin。ally)发生大量的差错，因此，陪审团可以依据差错的数目和会计师的经验和才智确定其虚假陈述是否是有意的。这实际上反映了这样一种认识:如果存在大量差错，就足以表明一位经过专门训练的注册会计师未尽应有谨慎，因而可以推断其存在犯罪意图。事实上，在全国学生营销公司案(UnitedStatesv.Nattelli，1975)中，第二巡回上诉法庭就指出，会计师未能恰当地揭露存在的虚假陈述，并且这些虚假陈述无论在数目还是规模上都很大，这足以表明会计师存在犯罪意图。因此，法庭实际上认为，会计师没有指出明显的错误，或者说轻率鲁莽，就足以满足1934年证券交易法对犯罪意图的要求(玩vies，1983)。
在台湾地区，原先《证券交易法》174条仅笼统地说“不实之鉴证”，并未对主观上是故意或过失做出规定，2004年修正后，明确为“未善尽查核责任而出具虚伪不实报告或意见”、“未依有关法规规定、一般公认审计准则查核，致未予叙明者”，由此表明，对于注册会计师刑事责任主观意图的认定，台湾采用的是第二层次的标准，即视其是否尽到应有之职业谨慎、是否存在重大过失。
此外，从上文的比较可以看出，法国《商事公司法》则仅针对注册会计师的故意虚假陈述或遗漏行为，而德国则未对故意或过失加以区分。
(三)因果关系因果关系对于刑事责任的确定具有重要意义。
就注册会计师而言，其刑事责任的确定同样要考虑其犯罪行为与危害性后果之间的因果关系。尽管注册会计师的犯罪行为是故意的，但如果其并没有导致社会不可接受的后果，则注册会计师也不必承担刑事责任。因此，因果关系的确定是决定是否应对犯罪行为予以惩罚的重要因素。
在英美刑法中，存在两个层次的因果关系:(1)事实因果关系(。ause一in一fact)，即被告的行为必须事实上导致了不利后果，具体包含两种形式，一种是“如果不，，(butfor)，即如果没有被告的行为将不会发生这样的不利后果，另一种是实质性因素因果关系(Substantialfaetor。ausation)，即如果被告的行为是导致犯罪后果的实质性因素，那么，即便不符合“如果不”规则，也认为具有因果关系;(2)法律因果关系或曰近因(proximatecause)。其含义与民法上的近因相似，即根据被告行为与最后的后果之间64关系的远近来确定是否具有因果关系①。在现实中，存在独立于被告并会导致最后结果的形成的力量，即介人因素(interveningforee)。如果这样的介人因素能够导致非法结果并且在被告作出行为时不能够预见到这样的因素，则介人因素打断了因果关系链，被告的行为与结果之间就不构成近因，也就不需要承担刑事责任。在美国，要确定注册会计师的刑事责任，危害行为与危害结果之间不但须符合“事实原因”，还须同时满足“法律原因”的规则。美国《模范刑法典》第2章第2.03节规定:“行为是一个前提条件，除非案件的结果不是由该行为引起的(事实原因);并且原因与结果之间关系满足本法典或规定危害行为的法律所施加的任何附加因果关系要求(法律要求)。”#p#分页标题#e#
值得指出的是，因果关系的认定与主观意图的认定具有密切联系。美国《模范刑法典》第2章第2.03节原则规定:“当具有蓄意或明知引起某一特定后果是危害行为原因时，而实际后果并没有在行为人蓄意或预期的范围内，则该原因不成立。”“当轻率或疏忽引起某一特定结果是危害行为原因时，如果实际结果不在行为人可以预见危害的范围之内，或者在疏忽案件中不在行为人应当预见危害的范围之内，则该原因不成立。”②就注册会计师而言，在认定其刑事责任时，要考察注册会计师的虚假陈述行为与社会危害之间是否存在事实上和法律上的因果关系，尤其注意是否有其他的介人因素。
对于上述构成要件的认定，尤其是犯罪意图的认定，需要法庭根据注册会计师执行业务时的实际J清况作出专业判断，这就对法官的专业素养提出了较高的要求。为此，可以通过发展法务会计，引人专家证人来帮助法官作出专业判断。
四、我国注册会计师刑事责任的法律规定及改进建议
(一)我国法律时注册会计师刑事责任的规定我国《公司法》、《注册会计师法》均规定，注册会计师构成犯罪的，应追究刑事责任。但具体如何追究，则在《刑法》当中规定。
1.注册会计师法1993年颁布的《注册会计师法》最早提出了我国注册会计师的刑事责任问题。该法第三十九条第3款规定:“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”①2.公司法2005年10月修订的《公司法》第二百零八条规定:承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。第二百一十六条规定，“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”②3.刑法《刑法》第二百二十九条规定:“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”③(二)我国相关法律存在的问题对比国内外关于注册会计师刑事责任的规定，可以看出，我国相关规定尚存在一些问题和不足:#p#分页标题#e#
1.关于构成要件(1)犯罪意图。如上所述，犯罪意图的认定是确定注册会计师刑事责任关键，因此，法律必须对犯罪意图的标准作出明确规定，而目前，我国相关法律的规定存在明显的不一致性:根据《注册会计师法》，只有注册会计师故意提供虚假审计报告的行为才需要承担刑事责任;而根据《刑法》，注册会计师故意提供虚假证明文件和提供重大失实证明文件，造成严重后果的，均需要承担刑事责任。也就是说，《刑法》不仅限于注册会计师的故意行为，还包括严重过失行为。在此情况下，在审理注册会计师刑事案件时，法官将无所适从④。此外，依照《刑法》，注册会计师的故意和过失行为在量刑上有较大差异，但“严重不负责任”如何界定，它与“普通过失”、“故意”之间如何区分?法律也缺乏明确的规定，这将对给法庭审理和量刑带来困难。因此，在修订《注册会计师法》和《刑法》时，有必要对这一问题做出明确规定。
(2)犯罪行为。“虚假”或“重大失实”审计报告是相当抽象的提法，事实上，对于什么是“虚假”审计报告，法学界和会计界存在严重的分歧(刘燕，1998)，在此情况下，如果不对什么是虚假、失实或真实作出界定，将会对司法实践带来困扰，并有可能影响到会计职业的发展。因此，法律有必要结合注册会计师审计的现实特点，对虚假或重大失实审计报告作出明确界定，以便于司法实践，并实现打击犯罪与保护注册会计师的合法权益的平衡。
此外，在“严重后果”的界定上，根据最高检、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予追诉:(1)给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在五十万元以上的;(2)虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的;(3)造成恶劣影响的。承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予追诉:(l)给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的;(2)造成恶劣影响的。对此，笔者认为，上述规定至少存在两方面的不足:第一，上述标准只界定了“严重后果”，而对于什么是“情节严重”，语焉不详，对此，笔者认为，可以借鉴审计上关于重要性的界定，从金额和性质两方面来考虑虚假陈述的重要性，并结合犯罪意图的认定来判断注册会计师是否“情节严重”;第二，所谓“造成恶劣影响”，并无明确的标准，实际操作有一定难度。法律应对此作出更为明确的界定。#p#分页标题#e#
2.关于抗辩考虑到审计技术、管理串谋等原因的限制，注册会计师即使已尽其应有之职业谨慎，也不可能查出所有错弊。因此，如果注册会计师能够证明其已经尽到应有谨慎，可以合理地相信会计报表中不存在重大的错报漏报，应当免除注册会计师的刑事责任。
我国《刑法》规定有“严重不负责任”的字眼，这实际隐含了注册会计师在尽到勤勉义务(即“负责任”)的J清况下可以免责的规定，并且，对犯罪意图的认定本身也包含了这一免责。但是，法律还是应当对何谓“负责任洲(尽到职业谨慎，’)以及何种情况下注册会计师可以免责作出更明确的规定。对此，笔者认为，对职业谨慎的判断，固然应联系当时的实际情形作出判断，但在我国，必须要承认专业标准的参照作用，因为专业标准代表了当前条件下注册会计师审计的平均水平和要求。对于严格遵循会计准则、审计准则(包括形式上和实质上的遵循)而未发现错弊的行为，应当免除注册会计师的刑事责任。
3.关于量刑安然事件发生以后，一些国家和地区纷纷加强注册会计师虚假陈述的刑事责任。而从我国来看，目前对注册会计师的量刑仍然显得过低，难以有效地遏制注册会计师的虚假陈述行为。尤其是现有法律对罚金没有规定具体金额①，从有关判例来看，金额一般在10万元以下。如通海高科案中，中庆会计师事务所注册会计师签字会计师宋志刚被判处有期徒刑一年，缓刑二年，并处罚金10万元，签字会计师谢德章被处罚金5万元;而银广夏案中，中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。注册会计师的造假行为极大地损害了投资者的利益，并对注册会计师行业的信誉造成了严重影响，如此区区数万的罚金难以起到有效的震慑作用。因此，笔者认为，应当适当提高注册会计师虚假陈述行为的量刑标准，包括对罚金数额(包括事务所和注册会计师个人的)做出更为严格而明确的规定②。当然，我国在66制定量刑标准时，既应达到有效惩罚与震慑犯罪行为的目的，也应当考虑我国注册会计师审计的实际，尤其是考虑我国会计师事务所和注册会计师的承受能力。
综上，笔者认为，目前，我国关于注册会计师刑事责任的法律规定尚存在许多不完善之处，尤其是在主观意图这一关键问题上尚存在许多不够明确之处。因此，我国在修订《注册会计师法》等相关法律时，应当对注册会计师刑事责任问题做出更为清晰的规定，避免采用过多的模糊性语言而对司法实践带来困惑。
结束语
对注册会计师在执行审计业务过程中的虚假陈述犯罪行为追究刑事责任，可以有效地预防注册会计师的欺诈行为，维护资本市场的正义与公平，因而为各国所普遍采纳。确定注册会计师刑事责任的关键在于其构成要件的认定，尤其是主观意图的认定。#p#分页标题#e#
目前，我国相关法律对注册会计师刑事责任的规定尚不够明确，尤其是在构成要件方面。因此，在对有关法律法规进行修订时，有必要借鉴西方的相关经验和做法并结合我国注册会计师审计的实际，对注册会计师刑事责任的相关问题尤其是构成要件的认定做出更为明确而具体的规定，这不仅有利于司法实践，而且有利于在保护投资者利益与打击注册会计师的虚假陈述犯罪之间实现最佳的平衡。
主要参考文献:
高铭暄(主编)，2005，《刑法学原理))(第一卷)，中国人民大学出版社。
杰里D.沙利文，理查德A.格诺斯佩里奥斯，菲利普L.德弗利斯，亨利R-贾尼克，1985，《蒙哥马利审计学》，中译本，中国商业出版社，1989年版。
刘燕，1998，“从验资诉讼看会计界与法律界思维方式之分歧—兼论独立审计准则的权威性”，《经济科学》第5期。文建秀，2003，《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》，法律出版社。
肖中华，2000，“论犯罪构成要件类别的界定”，《中国法学》第6期。
