【摘要】有效地保护产权是经济转型国家发会计论文网展市场经济的迫切需要。本文从审计角度探讨产权保护问题,并提出应当以产权保护为导向开展审计理论研究。文章论证了以产权保护作为审计理论研究导向的经济学理论基础,并对审计理论研究的产权保护导向与传统审计理论的一致性进行了较为系统的分析,在此基础上,本文构建了以产权保护作为导向的新的审计理论结构体系;最后,对本文的研究意义作了简要的概括。
【关键词】产权保护 新制度经济学 审计理论体系
改革开放以来,我国经济体制经历了从计划经济向市场经济的重大变化,我国社会经济形态经历了从以农业经济为主,向工业经济,乃至向知识经济、信息经济的转变,我国经济战略经历了从内向型向外向型,乃至向世界经济一体化方向发展的重大变化。同时,随着我国政治体制改革的推进,我国的民主、法制改革进程明显加快。可以说,审计赖以存在的社会环境和技术条件都发生了深刻的变化,由此导致我国社会经济权责结构进一步分化、发展,社会经济生活中出现了新的权利和义务主体。因而,审计理论研究应当顺应形势的变化。当前,审计学术界正在关注一些新的而又富有挑战性的热点问题:转型经济中社会经济权责结构状况及其与审计关系问题,转型经济中独立审计作用问题,审计监督与其他经济监督关系问题,公司治理、政府治理与独立审计关系问题,国有企业、民营企业、非盈利组织中的审计问题和注册会计师行业的制度变迁问题,甚至审计理论体系重构问题,等等。有些问题是全局性的,关系到审计理论体系的重构;有些是局部性的,也需要作进一步深入探讨。本文以注册会计师审计理论(为行文方便,下文所指审计理论,特指注册会计师审计理论)为对象,以当前市场经济和制度变迁为研究背景,论证以产权保护作为审计理论研究的导向。
一、以产权保护作为审计理论研究导向的经济学
依据经济学是审计理论基础之一,既可以用来诠释审计理论问题,也能够为审计研究提供支持。
审计的产生、变革和发展自始至终与产权及保护产权息息相关,被认为审计是产权结构变化的产物,是为监督企业契约签订和执行而产生和发展的:从审计的起源来看,审计是随着受托经济责任关系的存在、扩展而产生与发展起来的,因为委托与受托的对象是经济利益,是双方的产权安排,所以审计与产权密不可分;从审计的本质来看,审计实际上是以协调财产所有者与受托管理者之间内在的利益冲突关系的一种外在社会保险机制,它既可以保护委托者的利益,又可以保护财产经营者的利益,审计可以满足不同产权主体的平等要求;从审计的发展来看,产权结构和产权制度越复杂,审计制度应当越完善。#p#分页标题#e#
在各种各样的社会组织中,企业是最典型的产权集合体,也是注册会计师审计的主要对象。它是由许多个别产权主体所构成的,这些产权主体有:股东、债权人、经营者、员工、税务机关、关联方、客户、其他个人或组织等。组成企业的每个产权主体都为企业的生产过程提供某种投入(如人工、管理技能、资本、原材料、技术等)并期望能从其投资中获得报酬。与企业相关的各个利益主体(产权主体)的产权是否能够得到维护,一方面取决于企业的产权安排,另一方面取决于包括审计监督在内的各种经济监督。因此,审计对象是连接审计和产权的桥梁。
相对于被审计单位而言,注册会计师审计是一种外部监督,它是降低代理成本、维系代理关系的有效手段。两权分离和社会经济权责结构的变化是审计与被审计单位分离的直接原因,是注册会计师审计产生和发展的动因。根据经济学“理性人”假设,委托和代理双方都是最大效用的追求者,它们的利益目标不尽相同,存在不同的产权要求:委托人希望实现剩余收益最大化,代理人希望争取到更有利的报酬契约。在审计交易中,委托人为了自身的利益,需要了解审计主体的声誉、业务能力,了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息需要付出成本,这些成本就是新制度经济学所谓的交易费用。审计以准则的方式提供规范审计行为的基本标准,这些标准的确立和实施有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,并帮助其节约交易费用。审计准则之所以具有这样的功能,原因有三个:首先,审计准则确立权利界定的基本原则;其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围;再次,审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在审计交易中,由审计准则确立的争议解决程序使委托、代理双方可以在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决,在此过程中,审计扮演了委托、代理双方之间调解人的角色,成为一种监督机制(李雪、李宏, 2004)。
审计制度是在漫长的实践中逐步形成的,它本质上是一种特定的契约安排,是对审计关系中各方权、责、利的约定。所以,可以用契约经济学来解释审计制度。第一,可以用契约经济学来解释审计的独立性,审计只有保持超然独立的地位,保持客观公正,才有可能有效地对契约内容做出客观鉴定,并督促各方履行各自的义务和享受相应的权利;第二,可以用契约经济学中的契约费用与成本理论来解释审计制度的优化。因为合理的激励能够促进代理人良好信誉与行为习惯的培养,能够促进其道德素养的提高,并形成一种有效的代理人自觉履行受托责任的机制,所以合理的激励制度和适当增加的激励成本能够在某种程度上有效地降低审计监督成本;第三,从契约经济学原理来看,审计质量控制机制的基础是信息披露。审计收费、审计规范、重大审计决策、审计质量检查结果的公开都能有效提高审计质量(王小红, 2005)。#p#分页标题#e#
改革开放以来,我国经济改革突出体现了“政府会计论文网以行政手段推进市场化进程”的特点。与此同时,我国注册会计师制度也体现出强制性变迁的特征,并表现出阶段性:在我国注册会计师制度恢复之初和发展阶段,这种强制性变迁特征比较明显;今后(可以称为成熟阶段)这种强制性变迁开始弱化,政府将逐渐退出对审计制度的直接干预,开始显现主要按照市场规律运作的动向。
综上所述,审计与审计制度的产生、发展和完善都可以用交易费用理论、契约理论、产权理论和制度变迁理论来解释。由于新制度经济学的核心理论是产权理论,因此审计监督与产权、产权保护是浑然一体的,审计工作天然具有保护产权的作用。由此可见,无论是审计工作的开展,还是审计理论研究都应当以产权保护为导向。当前,我国正处于经济转型时期,开展以产权保护为导向的审计基础理论研究和审计准则制定研究,重构我国审计理论体系,具有重大的理论和现实意义,能够更好地发挥审计在我国经济中的作用。
二、以产权保护为导向构建新的审计理论体系
(一)审计理论研究的产权保护导向对传统审计理论的冲击以产权保护作为审计理论研究导向理论对现行审计理论体系具有一定的冲击,主要表现在以下三个方面:
1.拓展了审计理论基础的范围从广义来说,所谓审计理论基础是指通过直接或间接的方式对审计理论的发展产生影响的理论。管理学、会计学和哲学等学科领域构成审计理论基础自然不必细说,单说经济学,过去人们常用成本效益原则、规模经济、帕累托最优等经济学原理来诠释审计理论问题,并将其作为审计学的分析工具。随着经济学的不断发展,陆续出现了产业经济学、信息经济学、乃至新制度经济学等学科分支,经济学的发展增加了其解释审计理论的功能,为审计学的发展提供了丰富的滋养,比如:信息经济学的逆向选择理论、信号理论和委托代理理论广泛地被学者们用于审计研究领域。本文将新制度经济学之产权理论、契约理论、交易费用理论和制度变迁理论综合用于审计理论研究领域,并论证了“审计理论应当以产权保护为导向”
这一新的审计理论命题,从而拓展了审计理论基础范围。
2.改变了审计目的定位我国新近颁布的“中国注册会计师审计体准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则”将财务报表审计目标定位为对被审计单位财务报表的以下方面发表审计意见:①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。1989年中国审计学会贵州安顺会议认为审计的目的是对经济活动进行监督。张继勋(2005)从国民经济系统角度研究审计目的,认为维护经济秩序是审计的最终目的。张美红(1997)认为,审计的最终审计目的是维护经济秩序,直接审计目的是评价经济责任。笔者认为,以产权保护作为审计理论研究的导向,意在保护相关利益主体的产权,因此,注册会计师审计目的也应当是保护相关利益主体的产权。#p#分页标题#e#
3.丰富了审计理论研究方法本文以新制度经济学理论作为主要立论依据,而新制度经济学理论研究主要是基于实证研究的,因此,在将契约理论、产权理论、交易费用理论和制度变迁理论等经济学范畴引入审计理论基础范畴的同时,有必要将新制度经济学中广泛使用的实证研究法更多地用于审计理论研究领域。实证法的广泛使用有助于提高审计理论研究成果的科学性。
(二)审计理论研究的产权保护导向与传统审计理论的一致性尽管审计理论研究的产权保护导向对传统审计理论造成了较大的冲击,但是,这二者之间有相当多的一致性。本文拟从以下五个方面分析这种一致性。
1.审计对象与审计理论研究产权保护导向的一致性根据“决策有用观”,财务报告目标是向会计信息使用者提供决策有用的信息,主要是关于现金流动的信息、经营业绩的信息和资源变动的信息。这些信息反映了企业和利益相关者产权及产权变动状况,它们经过审计鉴证能对相关利益主体的决策产生影响,并对其经济利益(即产权)产生影响。所以,无论是政府,还是企业,抑或其他相关利益主体都希望对被审计单位财务报告进行审计。因此可以推论,审计对会计信息再监督的目的是保护相关利益主体的产权。审计发展历史也表明,审计能较好地保护产权,并在客观上起到维护市场经济秩序的作用,正如美国总统里根在1987年致美国注册会计师协会成立100周年的贺信中所评价的:“你们的协会和注册会计师职业在建立和维护资本市场的完整性方面,发挥了至关重要的作用。……没有你们,我们的资本市场将土崩瓦解。”
2.审计依据与审计理论研究产权保护导向的一致性两权分离产生受托经济责任,受托责任、委托与受托双方的权利义务通常以法律、规定、条例、制度、规范、标准、预算、指标、计划、契约等形式加以规定。这些权利义务形式既包含了丰富的产权内容,并成为审计对象一部分,也是审计人员据以做出审计结论的依据。所以,表面上看,审计机构和人员是根据审计依据对审计对象做出鉴证,实质上是对受托责任做出判定,是对产权保护或破坏状况做出鉴证。正如林炳发(2003)所指出的那样,“审计作为经济监督手段,其目的是对委托—受托责任关系进行鉴证,并保护财产的所有权”。
3.审计本质与审计理论研究产权保护导向的一致性审计本质理论包含四种主要观点:查账论、方法过程论、经济监督论和经济控制论。“查账论”认为,审计就是会计检查,检查的具体对象是会计报表等有关资料。“方法过程论”认为“审计是一种客观地收集与评价有关经济活动和事项的断言的证据以确定其断言与既定标准之相符程度并将其结果传递给利害关系人的系统过程。”“经济监督论”认为,审计是由专职的机构和人员,依法对被审计单位的财政财务收支及其有关部门的经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查,评价经济责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控的独立性经济活动。“经济控制论”认为,审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。这四种审计理论都认为,审计对象是经济活动和财务信息资料,审计是就审计结果与比较标准是否一致做出结论。可见,以上四种审计本质理论实质上并不冲突,其精髓是一致的,即:审计过程就是界定受托责任,帮助相关利益主体实现经济利益的过程,也就是产权保护的过程,审计的本质就是保护产权。#p#分页标题#e#
4.审计职能与审计理论研究产权保护导向的一致性现代审计的两大基本职能是经济监督和经济鉴证。经济监督是“通过审计、监察和督促使被审计单位的经济活动在规定的范围内,在正常的轨道上进行,审计工作的核心是审计检查。通过审计,了解被审单位经济活动的真相,再衡之以一定的标准,就能做出被审单位经济活动是否合法、合规的结论。”经济鉴证是指注册会计师对审计对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。经济鉴证对象具体包括两方面内容:一是被审计单位财务收支及其有关经营管理活动;二是被审计单位的会计资料及其相关资料。由于审计对象、审计法规和审计判断标准都含有产权内容,因此审计两大职能都蕴涵产权保护思想。
5.审计责任与审计理论研究产权保护导向的一致性阿尔特迈斯公司诉塔契会计师事务所案确立了审计人员对第三方承担责任,即加重了审计人员对第三方产权保护的责任。1933年美国《证券法》, 1994年美国《证券交易法》,日本《证券交易法》都规定,上市公司财务报表必须经过审计,审计人员存在过失必须对证券买卖者承担责任。为了督促审计人员履行审计责任,美国2002年7月出台的《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》规定,设立公众公司会计监督委员会,组建一个专门监督公众公司的审计及相关事项的专门机构,这个机构的职责包括对备案的注册会计师事务所及相关人员进行检查、调查和处罚。我国《中华人民共和国注册会计师法》第42条也规定“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失,应当依法承担赔偿责任”。审计责任历史沿革告诉我们,审计人员及其所在机构的审计责任不断强化,如果审计人员及其所在机构未尽审计责任,并给审计第三方造成经济损失(产权损失),就必须承担赔偿责任。因此,审计责任也表明,审计具有产权保护的功能和义务。
(三)以产权保护为导向构建新的审计理论体系以上研究表明,审计理论研究的产权保护导向在很大程度上有别于传统审计观,是对传统审计观的一个重大修正。因此,应当以产权保护为导向重构审计理论体系。在构建审计理论体系时,逻辑起点往往是争论的焦点。现存影响较大的审计理论体系绝大多数是以审计本质、审计假设、审计目标和审计环境等为审计理论体系之逻辑起点,只有莫茨和夏拉夫(1961)以审计理论基础(哲学)作为审计理论结构体系的逻辑起点。具体情况见表1。
之所以出现这种情况,原因是大多数学者认为审计理论基础不是审计理论结构的组成部分,更不可能是审计理论结构研究的逻辑起点。但是,笔者认为,可以将审计理论基础作为审计理论体系的逻辑起点之一,原因有二:第一,审计理论基础在审计理论中的重要地位决定其可以成为审计理论体系逻辑起点。基础是指事物发展的根本与起点,审计理论基础是指审计理论发展的根本与起点。审计理论基础有广义和狭义之分:狭义的审计理论基础是指蕴涵审计思想、产生或通过直接作用于审计基础理论决定和影响审计本质特征的理论,比如管理学、会计学;广义的审计理论基础包含狭义的审计理论基础和那些以间接方式对审计理论发展产生影响的理论,比如哲学、经济学、统计学、计算机科学、法学、心理学等。鉴于现行审计环境和审计理论研究的复杂性,审计理论基础在审计理论研究中作用越来越显著,审计理论基础某些方面的变化足以引起审计学科体系重大的变化,甚至是根本性的变化,我们可以毫不夸张的说,审计理论基础已经成为构筑审计理论大厦的根基之一;第二,学科的交叉渗透及其交互作用使得审计理论基础可能成为审计理论体系的逻辑起点。学科分化是当今科学发展的一个重要现象,基础学科和应用学科的划分已经为学术界所公认。在经济科学范畴,审计更大程度上被认为是应用科学,而经济学、管理学等则属于基础学科范畴。审计理论研究植根于经济基础学科,并从那里捕获发展的新视野。学科的交叉和交互作用是当今科学发展的另一个重要现象。审计研究过程中,研究人员也可能从统计学、计算机科学那里寻找到技术手段,可能从哲学那里借鉴逻辑思维方法,等等。可以肯定地说,审计理论基础的某些部分为审计理论研究提供了强有力的支持,并对审计理论研究产生了巨大的影响。总之,审计理论基础应当成为审计理论结构体系的一个部分,并成为审计理论体系逻辑起点之一。#p#分页标题#e#
本文拟构建的审计理论体系包含两个逻辑起点:审计理论基础和审计环境。关于以审计环境作为审计理论体系逻辑起点的话题,刘明辉(2003)进行了精彩论述。
概略地说,以产权保护为导向构建的审计理论体系包括三个主要模块:第一,审计理论基础,主要包括新制度经济学理论和其他经济理论;第二,审计基础理论(图中审计应用理论和审计理论基础以外的部分),包括审计环境、审计的产权保护导向、审计目标、审计目的、审计职能、审计理论方法、审计本质、审计假设和审计概念等;第三、审计应用理论,主要包括审计技术、审计准则和审计执业规范。详细情况见下图(图1以产权保护为导向的审计理论体系)。
与传统审计理论体系相比,以产权保护为导向的审计理论体系有三个特色:第一,将审计理论结构体系划分为审计理论基础、审计基础理论和审计应用理论三个模块,这三个模块各不相同,又相互联系,并构成浑然一体的审计理论结构体系;第二,集中论证了将新制度经济学引入审计理论基础范畴,并将审计理论基础作为审计理论基础之一,突破了过去学术界在这个问题上的偏见;第三,确立了审计理论研究的产权保护导向,既结合了当前我国乃至全世界范围内面临的审计工作面临的新课题———如何发挥审计在新形势下的作用问题,又开辟了审计理论研究的新领域,将有力地推动审计理论研究的发展。
三、本文研究意义
本文的主要贡献是确立了审计理论研究的产权保护导向,在此基础上构建了新的审计理论结构体系。
从产权保护角度探讨审计问题是审计理论研究的一次新尝试,丰富了审计理论内涵。该研究将推动以产权保护为导向的审计基础理论研究,并为以产权保护为导向的审计准则制定研究提供借鉴,而以产权保护为导向的审计准则的贯彻执行将有助于保护产权。因此,本文研究“具有潜在的现实意义”。限于篇幅,本文没有对新的审计理论体系具体问题进行深入、全面而细致地探讨。
