【摘要】本文首先从供给和需求的角度构建了注册会计师执业环境的分析框架,并分别对供给环境与需求环境对审计质量的影响进行了分析,然后结合广东省的问卷调查结果对我国注册会计师执业环境存在的问题——— “供给规范不会计论文够,需求引导不足”做了系统研究,在此基础上提出了相应的对策。
【关键词】注册会计师 执业环境 审计质量 供给 需求
注册会计师行业的发展速度和质量,不仅与其自身的内在因素有关,更重要的是执业环境的影响。之所以关注注册会计师执业环境,在于注册会计师执业环境影响了注册会计师的执业理念,直至审计质量。
本文以注册会计师执业环境为研究对象,围绕着注册会计师审计质量这个中心,探讨执业环境对注册会计师行业发展的限制和影响,寻求可能的解决途径。
一、注册会计师执业环境:供给与需求的视角
注册会计师执业环境是指以注册会计师执业为中心,影响注册会计师执业行为及其后果———执业质量(审计质量)的外部事物。审计服务也是一种产品,涉及供给与需求两个方面,因此,注册会计师执业环境可从供给与需求角度分为供给环境和需求环境,无论是供给环境状况还是需求环境状况都将影响注册会计师的执业行为和执业质量。
(一)供给环境供给环境是指影响供给数量和供给质量的环境因素,既包括作为提供审计服务产品的注册会计师行业内的环境①,如与注册会计师执业相关的审计技术准则和审计技术手段,行业发展、同业竞争和职业独立性状况,也包括注册会计师行业外的环境因素,如由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息生成质量和披露质量的会计准则质量和信息披露规范质量等,前者属于注册会计师行业的可控环境因素,后者属于行业外的相关监管部门的可控因素。审计准则、会计准则、披露准则等技术规范和审计技术手段影响审计师的审计技能,而行业发展状况、同业竞争等行业竞争秩序通过对审计预算、低价竞争、低质量揽客等影响,从而影响审计师的独立性。
(二)需求环境需求环境是指影响审计服务需求数量和质量的环境因素,从需求主体看,审计服务需求方包括了公司、政府和社会公众。据此,需求环境可分为微观的公司环境以及宏观的政府与公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关,公司治理状况决定了审计质量需求,以及对审计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响,既包括间接影响公司的治理环境从而影响审计质量,也包括直接对审计师施会计论文#p#分页标题#e#加压力影响审计质量。这样,需求环境也进一步归结为作为微观的公司环境以及宏观的政府与公众期望环境。
结合供给环境和需求环境两个方面,我们得到注册会计师执业环境与审计质量的关系如图1所示。
对于一个审计市场来说,供给环境与需求环境之间存在四种关系: (1)低质量供给环境、低质量需求环境; (2)低质量供给环境、高质量需求环境; (3)高质量供给环境、低质量需求环境; (4)高质量供给环境、高质量需求环境。在这四种关系中,只有第1种关系和第4种关系可以达到均衡,只有第4种关系才是促进注册会计师行业健康发展,充分发挥注册会计师审计功能的均衡模式。因此,我们所要创造的注册会计师执业环境模式,应该是高质量审计供给和高质量审计需求相对应的执业环境模式。这既依赖于供给环境的改善,也依赖于需求环境的改善。
二、注册会计师执业环境与审计质量
(一)需求环境与审计质量1.微观的公司环境与审计质量公司环境直接影响审计质量。在公司治理环境中,股权结构和董事会制度是对审计质量有重要影响的治理机制。一般而言,控股股东的超强控制或管理者内部人控制,会导致公司权力失衡,从而影响注册会计师独立客观执业,而相对独立的董事会和独立董事制度以及审计委员会在一定程度上可以提高董事会的监督效果,从而有利于保证注册会计师独立执业、客观发表审计意见。
2.宏观的政府与公众期望环境与审计质量在经济环境下政府具有双重角色,既是监管者,又是市场参与者。一方面政府通过制定法律、法规等监管规则,为审计质量水平设定最低标准,对违规者实施处罚,影响审计供给的数量和质量;另一方面,政府又掌管了大量的国有资本,直接是审计的需求方,可以提出审计需求,包括上市公司的财务报告审计,国有企业的工商年检审计,外汇资本审计等,对审计需求状况产生重要影响。
公众期望一直是监督和促进审计师提供高质量审计服务的重要因素。审计报告具有公共产品性质,为各方利益相关者所使用,需要对委托人和社会公众负责。恰当的公众期望,一方面有利于激励和监督注册会计师保持独立性出具客观、真实的审计意见,另一方面也能促使其他部门配合注册会计师审计工作的顺利进行。公众期望也会随着时间和外部环境的变化而变化,对审计质量的影响,是通过对注册会计师施加舆论压力来迫使其提供与社会需求相适应的审计质量,并不具有强制力。#p#分页标题#e#
(二)供给环境与审计质量1.行业竞争秩序与审计质量注册会计师行业竞争秩序的好坏,对审计质量有重要影响。在行业竞争无序的情况下,为了赢取客户资源,注册会计师采取出具迎合委托人意愿的审计意见作为竞争手段,直接降低了审计独立性和审计质量,或迫使事务所采取低价揽客策略(Low balling),降低收费标准,导致审计预算不足,影响实施审计检查等方面的审计独立性②。
2.会计准则、审计准则环境与审计质量会计准则和审计准则从技术层面影响审计质量,影响注册会计师的职业判断依据,从而影响审计后的会计信息是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况。一个有效的会计准则和审计准则体系是注册会计师提供高质量的审计服务的技术基础和保障。
3.审计技术环境与审计质量审计技术环境是指可供注册会计师利用来提高审计效率和效果的客观条件,如先进的审计工具、科学的审计程序、合理的抽样技术和方法等。审计技术环境包括了硬件环境和软件环境。硬件环境是指审计可以依赖的各种辅助手段。软件环境是指注册会计师审计过程中所采用的各种数据分析方法、抽样方法、统计分析方法等各种审计手段。良好的审计技术环境有利于提高注册会计师的执业效率和效果,从而提高审计质量。
三、我国注册会计师执业环境存在的问题
简而言之,我国注册会计师执业环境存在的问题,可以归纳为“供给规范不够,需求引导不足”。
(一)微观的公司环境存在的问题1.公司治理结构不利于审计独立性的维护和提高(1)控股股东超强控制与内部人控制。我国上市公司治理结构存在的两大问题:①大股东超强控制;②管理层内部人控制。本来对注册会计师的聘任和解聘应由股东大会决议,但当股东大会成为摆设后,注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了大股东和内部控制人手中,这种潜在的威胁损害了注册会计师的独立性。王跃堂、赵子夜(2003)的研究发现,股权结构对审计意见具有显著影响,股权制衡度越低,内部人控制越严重,上市公司被出具非标准无保留意见的可能性越小。
(2)董事会监督软化。谭劲松(2003)指出,我国上市公司内部治理的突出问题是董事会的空壳化。
公司董事会已经被大股东控制,来自第一大股东的董事比例超过了50%③,董事会已难以保持独立性。根据上海证券交易所研究中心的调查,独立董事运行情况令人担忧。而陈小林(2006)直接发现,外部董事的设立,并不能提高注册会计师出具非标准意见的概率。这意味着董事会和独立董事是否能够发挥对审计独立性的正面作用值得怀疑。#p#分页标题#e#
(3)审计委员会制度刚刚起步而且效果不明显。2002年1月7日颁布的《上市公司治理准则》要求上市公司董事会可以按照股东大会的决议设立审计委员会。根据杨忠莲、徐政旦(2004)的研究,到2002年底, 1 214家A股上市公司中有382家设立了审计委员会,有832家未设立审计委员会,但他们的研究发现,审计委员会的设立没有提高财务报表质量的动机。
2.公司并不需要高质量审计服务已经有不少文献论述了我国审计市场的一个畸形特征:需求方不需要高质量的审计师。DeFond等(1999)发现我国的证券审计市场存在着上市公司对高质量审计的规避倾向,刘峰等(2002)发现原中天勤的客户的流向表现出两个特征: (1)选择本地事务所; (2)与长期合作的签字注册会计师共进退,这一现象与高质量审计市场特征不相吻合。
我们的调查结论也显示④,公司选择和辞聘注册会计师不是以审计质量高低为标准⑤,来自事务所和企业的问卷结论一致认为,选择事务所最重要的因素是审计收费的高低(均值为4·22,标准差为0·752)⑥,事务所认为客户流失的关键是其他事务所上门招揽业务(均值3·93,标准差0·964)和审计收费高于其他事务所(均值3·90,标准差0·992)。作为需求方的客户公司并不需要高质量的审计服务。
(二)宏观的政府与公众期望环境存在的问题1.政府部门存在不当行政干预一些政府部门出于各种目的对事务所的执业行为进行不当干预,影响注册会计师的正常执业。在“地方政府是否有发文或采取其他方式要求事务所降低审计收费标准行为”的回答中,有34·34%回答“有”,有65·66%回答“没有”。而且有37·39%的回答者表示遇到过政府干预审计报告出具,有57·27%的回答者表示遇到过政府有关部门干预企业对审计师的选择,这些数据说明,地方政府不当的行政干预已经危及到注册会计师出具审计报告的独立性。
2.社会公众期望和舆论监督有偏差目前公众和舆论对审计的期望和监督存在两个偏差:一是公众对独立审计所能发挥的作用并没有充分认识,难以区分会计责任与审计责任,往往对审计师期望过高,一旦公司出现持续经营等危机,就认为审计师出具了虚假的审计报告,公众赋予了注册会计师高于现实社会的期望要求;二是媒体和舆论宣传对注册会计师的审计责任过于夸大,往往强调负面的影响和责任,缺乏对行业的正面宣传和报道,从而加深行业外公众对注册会计师行业的错误认识。
(三)行业竞争秩序存在的问题1.注册会计师行业内部竞争激烈对事务所的调查结果表明,事务所通过降低收费标准来吸引客户的现象普遍存在(均值为4·19,标准差为0·826, t检验显著),其他事务所抢夺客户的现象也较常发生(均值为3·8,标准差为0·916)。对企业的调查发现,有23%的人回答经常遇到事务所上门推荐业务,有63%的人回答较少遇到事务所上门自我推荐,只有14%人回答没有遇到过事务所上门推荐。#p#分页标题#e#
2.客户压价过于严重注册会计师认为客户公司的压价程度比较严重(均值为4·08,标准差为0·680)。对企业的问卷调查中,有33·08%的回答者认为,在与事务所谈判审计服务收费时,能够在谈判中降低注册会计师提出的报价,另有66·92%的人认为不能降低注册会计师提出的报价。有83·71%的企业采用找多家事务所进行比较的方式来控制自己的审计费用支出,有11·36%直接以更换审计师作为要挟,另外有6·82%的企业还以其他事务所收费低作为压价的依据,此外,还存在一些审计前不向事务所全盘交待公司情况、给谈判的注册会计师部分劳务费以及寻求政府的支持和帮助等方式来降低审计费用支出的情况。
(四)会计准则和审计准则环境存在的问题会计准则和审计准则环境是供给环境的一个重要方面。今年大规模出台了会计准则和审计准则,对完善会计准则、审计准则体系具有重要意义,但具体操作和执行过程中还有很多工作要做。例如,广东省注册会计师协会课题组(2002)的调研发现,部分注册会计师反映,发出的函证未能得到回复,导致函证程序无法执行,说明现有审计程序得不到真正落实,切实保证新准则体系的有效实施,还需要下大功夫。
(五)审计技术环境存在的问题审计技能环境存在的问题主要是,首先,对现有的审计技术运用不充分,存在简化抽盘程序、简化查询程序、简化函证程序等问题(韩东平、黄莉岩, 2003);其次,利用计算机辅助审计的比例低,境内所的注册会计师运用计算机辅助审计手段的比例不高,这既与审计软件开发商未能向财务软件开发商一样及时开发出适应事务所业务发展的审计软件有关,也与事务所不重视计算机辅助审计有关。
四、改进注册会计师执业环境的对策
改进注册会计师执业环境,需进一步“规范供给,引导需求”,形成高质量供给市场、高质量需求市场相对应的均衡关系,促进注册会计师行业的健康发展。
(一)改善微观的公司环境的对策1.建立有利于审计独立性维护和提高的公司治理环境(1)优化股权结构、强调中小股东权利和控股股东的法律责任。
首先,优化股权结构,消除大股东超强控制和管理层内部人控制的局面;其次,强化中小股东权利;最后,强化控股股东的法律责任,引进股东集团诉讼和代表诉讼制度。此外,应该进一步完善保护债权人的企业破产清算制度以及在引入民事责任的基础上,相应建立个人破产制度,实行控制股东最终责任人和高管个人财产的违规担保制度,使民事责任的追究能够最终落实到最终责任人身上(上海证券交易所研究中心, 2003)。
(2)强化独立董事和审计委员会的作用。#p#分页标题#e#
要强化独立董事的作用,应立足于长期的根本性建设,同时标本兼治。具体说来,第一,必须对独立董事及独立董事制度的固有缺陷和应有的作用有正确的认识,既不能对独立董事抱有过多期望,也不因实际效果的不理想而忽视独立董事在公司治理中的重要地位;第二,立足于建立一个素质优良的候任独立董事队伍和一个健全、有效、开放、完全按市场机制运行的独立董事人才市场;第三,要注重完善独立董事制度的外部环境,特别是加强证券诉讼制度和证券法律责任制度的建立和健全;第四,同时辅之以完善独立董事制度的其他措施。此外,还可以考虑成立一个独立的独立董事选聘机构,由该机构负责上市公司独立董事的选聘工作。最后,必须着重改善目前独立财务董事的尴尬处境(谭劲松, 2003)。
强化审计委员会的作用,甚至可以借鉴美国《萨班斯法案》的做法,“要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所,并决定会计师事务所的付费标准。”“要求企业成立全部由独立董事组成的审计委员会,并规定只有审计委员会有权实行对注册会计师的聘用、解聘和审计收费等审计相关权力”,削弱大股东和内部控制人对注册会计师的影响力。
(3)改革监事会结构,强调监事会与独立董事的功能互补。
当前我国上市公司监事会监督作用薄弱是个不争的事实,特别是上市公司设立独立董事之后,监事会更是处于尴尬局面。究其原因,监事会成员素质不高和独立性不高是其主要原因。我们建议,强化监事会制度、加强监事会与独立董事监督职能的互补。
2.引导公司辨别和需求高质量审计服务治理结构和代理成本不同的企业,其对审计服务的需求也不同,一个治理效果较差的企业,即代理成本高的企业,由于要强化对管理层的监督,以便保障股东、债权人的利益,相对而言,需要更高质量的审计监督。但现在需求市场上的企业缺乏对代理成本与审计质量需求之间关系的认识,也不能识别不同事务所的审计质量高低。因此,政府及相关部门应积极引导不同治理水平下的企业选择所需审计质量水平的事务所,在需求市场上形成审计质量识别机制和审计信息传导机制。
(二)改善宏观的政府与公众期望环境的对策首先是减少政府对企业的不当行政干预,应隔断或淡化政府与当地企业的经济关系。制约地方政府对企业的直接干预;实现政府所有者职能与其他社会公共管理职能的真正分开,同时充分利用市场机制,特别是竞争机制的作用,从制度根源上避免政府对企业的不当行政干预,加快政府依法行政的建设步伐。而注册会计师协会也应充分发挥协调功能,对于事务所反映的政府干预审计执业行为的情况,要及时向有关政府部门反映,并协调解决。甚至,可通过司法或其他途径对政府干预审计师执业的行为进行抗辩和申诉。#p#分页标题#e#
其次是合理引导公众期望,正确宣传注册会计师行业。在对注册会计师行业宣传时,要侧重于对行业特点的宣传,特别是要让社会各界了解审计的固有局限,以免造成过大的社会期望差距。为了消除社会公众对注册会计师行业的期望差距,为行业的发展建立一个良好的外部期望环境,政府除了必须加强对行业诚信问题的宣传和教育,使社会各界恢复对会计师行业信誉的信心之外,还应该通过各个层次的法律法规,明确对注册会计师审计服务客观上可以发挥的作用及其局限性,并采取多种形式进行宣传。
(三)改善行业竞争秩序的对策1.加强审计收费的管理,降低恶性低价进入策略的收益在这方面,各级财政部门和注协可以更多的发挥积极作用。政府主管部门应采取积极措施,加强管理。
2.强化低质量竞争的法律责任⑦要考虑加大对低质量审计服务提供者的处罚力度。目前的注册会计师法律责任,存在轻民事责任,重行政责任,因此可考虑在《注册会计师法》中进一步明确注册会计师违反法律法规的民事责任追究制度,加大注册会计师民事责任,完善民事诉讼程序,具体来说,可从以下几点改进: (1)扩大民事诉讼的范围,不再局限于“虚假陈述”,应该将内幕交易、操纵市场、证券市场欺诈等纳入民事诉讼的范围; (2)取消民事诉讼的前置程序,没有经过证监会和财政部处罚的会计、审计舞弊案件符合一定条件也可适用民事诉讼程序;(3)有条件的接受集团诉讼。通过这些措施,以法律的形式威慑审计师不得以低质量作为营销手段。
3.完善行业行政管理体制还应完善行业管理体制,加强对注册会计师行业执业秩序的监管。要从外部厘清政府行政管理权与协会自律权之间的界限,对各政府行政管理监管主体进行正确定位和权力分配,以建立科学的权力分配与制衡机制,包括:①合理配置政府行政主管部门与注册会计师协会之间的事务管理权;②建立政府行政管理部门之间的协调与配合机制;③加快财政部门内部监管机制的建立与完善;④监督和指导注册会计师协会建立科学的组织运行机制并有效开展工作,确立协会的行业自律惩戒权等。
(四)改善会计准则和审计准则环境的对策目前改善会计准则和审计准则环境,关键是要注意宣传新颁布的会计准则和审计准则,加大对新会计准则和审计准则的培训力量,并及时出台各项技术指南和实施细则,以保证新颁布的会计准则和审计准则能够顺利执行到位,避免出现实施不力的缺陷。
(五)改善审计技术环境的对策首先,要充分运用现代审计技术。可以考虑在以下几个方面进行加强:一是加快颁布更多的审计技术提示和技术援助公告;二是重视注册会计师协会的桥梁和纽带作用,针对个别事务所在执业过程中遇到的各种技术难题,由注协出面,聘请专家协助审计,组成临时技术支援外派处对事务所进行技术、硬件等方面的支持;三是加强注册会计师的教育和培训,注协应该定期的举办先进审计技术和方法培训班,让注册会计师及时接触和了解最新的审计实务和审计技术。#p#分页标题#e#
其次,加速事务所的审计电算化改革。提高事务所对计算机辅助技术的利用程度,加速事务所的审计电算化进程。中注协在全行业内加大对审计技术电算化重要性的宣传力度,发挥注协的行业技术咨询中心作用,积极与国外先进国家的行业协会进行交流,了解并向国内事务所介绍国际上注册会计师行业最先进的审计软件、企业财务软件以及辅助审计硬件的最新发展情况,在自己的官方网址上或其他媒体公布最新的行业发展状况。促进事务所与国内外大型财会审计软件企业的合作。
最后,加快审计技术准则化的进程。为了促使注册会计师行业及时地使用现代审计技术与方法,必须加快审计技术与方法准则化或实务公告化的进程。中注协可考虑加强与国内外同行业的交流与合作,及时了解并评价各种审计技术方法的重要程度,评估其在我国行业实施的可行性,推动先进、科学的审计技术在行业内的运用,并及时形成为详细、可操作的实务公告、规范指南等。
五、结论
总之,我们认为,注册会计师审计的核心价值在于审计质量,注册会计师行业要健康顺利发展,必须能够提供社会所需的审计质量,并完成社会赋予的鉴证功能。而审计质量在很大程度上受执业环境的影响。要提高注册会计师的审计质量,必须改进执业环境。而改进执业环境的思路应该是“规范供给,引导需求”,规范供给环境,使供给市场能够也愿意提供社会所需的高质量审计服务;改善需求环境,引导需求市场对审计服务的数量和质量需求良性增长并与供给市场相对应。最终形成高质量供给、高质量需求相对应的理想均衡状态。而要达到这一状态,既依赖于政府相关部门的密切配合,也依赖于协会和事务所、注册会计师的共同努力,更离不开社会公众的呼吁和大力支持。
