摘 要: 在我国, 函证的回函率非常低, 或即使回函, 函证结果往往无效, 而且回函时间长, 这就使得注册会计师无法通过函证及时获取所需的审计证据。根据审计准则规定, 在此情形下, 注册会计师就应该实施对有关往来账项的替代审计程序, 以获取充分、适当的审计证据。由此可见, 函证及其替代审计程序都是实质性测试中常见的具体审计程序。
关键词: 函证 替代审计程序
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息, 通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明, 获取和评价审计证据的过程。
注册会计师应当对银行存款、借款、往来账户、其他单位代为保管或加工或销售的存货、长期投资、委托贷款、保证或抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易实施函证。如果函证结果无效, 那么注册会计师就无法通过函证及时获取会计论文网所需的审计证据。根据审计准则规定, 注册会计师此时就应当实施替代审计程序, 以获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师采取函证和替代审计程序后仍无法获取对会计报表认定所需的充分、适当的审计证据, 则应实施追加的审计程序, 直至考虑对所发表审计意见类型的影响。
一、函证及其替代审计程序运用误区
( 一) 函证及其替代审计程序仅在银行存款、借款、往来账款的审计中运用日常审计实务中, 因为在对银行存款、借款、往来账款的审计中比较频繁的运用函证及其替代审计程序, 所以一些注册会计师误认为函证及其替代审计程序仅在对这些账户余额审计时采用, 忽视了在审计如其他单位代为保管或加工或销售的存货、保证或抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易等其他账户余额和其他信息时的运用。
( 二) 询证函不是由注册会计师直接发出和回收根据审计准则规定, 询证函由注册会计师直接发出并由接受审计业务的会计师事务所回收。但是, 一些注册会计师为了图方便或省事, 往往将询证函的发送和回收交由被审计单位办理, 这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
今年发生的“G 外高桥以普华永道审计不尽职为由向其提出了 2 亿元的索赔案”就是由于证函不规范引发的。据悉, 普华永道注册会计师在对 G 外高桥保证金账户余额实施函证时, 未能直接向证券公司发出询证函, 而是交给了 G 外高桥的财务经理处理, 但询证函回函亦由财务经理交还普华永道, 而并非是由国海证券上海圆明园路营业部直接反馈给普华永道, 于是便给挪用资金行为创造了机会。由此案件我们可以得到启示: 作为中介#p#分页标题#e#会计论文网机构的会计师事务所必须控制整个函证的过程, 这也是函证的意义所在。
( 三) 认为简单抽凭就是替代审计程序一些注册会计师对如何实施函证的替代审计程序不了解或不熟练, 实施的替代审计程序不完整、不规范。在审计时, 往往不能针对具体的账户实施专门的抽凭测试, 而是随便抽凭,如审计应收账款时, 仅是在各个应收账款明细账户中随便抽查几笔会计分录, 或者即使是在同一账户中抽凭, 也没有章法, 没有目标, 抽凭量极少。表面上看是实施了替代审计程序, 实际上仅是一般性的抽凭, 有的甚至就是简单的抄录会计凭证, 复印几份原始凭证, 根本没有履行规范的抽凭测试程序, 缺乏必要的专业判断, 从而不能证明每一具体账户余额的完整性、真实性和正确性。
如在上述“G 外高桥案”中, G 外高桥将巨额现金存入证券公司, 稍有常识的人都知道, 2004 年底 2005 年初, 中国股市已是一片血雨醒风, 很多证券公司因挪用客户保证金出事, 很多上市公司陷入委托理财巨额财务窟窿。而 G 外高桥的证券交易结算保证金从年初 1.29 亿元上升到年末的 2.28 亿元, 要知道当时新股发行是市值配售, G 外商桥没有理由集合巨额资金打新股。如果是一个警觉的注册会计师, 应该会对此现象予以高度关注, 一般会将此认定是高风险资产。两个亿的高风险资产,仅靠一纸询证函外加几张凭证抽查就认定, 这样的审计证据显然是不够充分的。所以普华永道的重大过失, 不仅表现在询证的不规范上, 而且也表现在专业判断的失误上。
( 四) 对债权账面的余额认定不考虑可回收性一些注册会计师认为, 债权能不能正常回收是被审计单位的责任, 审计只是负责确认账面数据的正确性。所以, 许多注册会计师在审计被审计单位的债权账项时, 根本不考虑被审计单位债权的可回收性, 往往仅凭回函证明或替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论, 对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整会计报表, 而且也不在会计报表附注中披露。
( 五) 对债务不进行函证, 对债务现时应付数不加以判断一些注册会计师认为, 债务类账户余额不需要进行函证,或由于被审计单位的反对而不对其债务进行函证, 实际上这些都是错误的认识。当被审计单位控制风险较高、债务金额较大或处于财务困难阶段时, 注册会计师应对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。对债务类账户余额的现时应付数不加以判断, 在无法收到回函的情况下, 仅凭简单抽证而加以认定是远远不够的。
( 六) 认为余额大的往来账项才重要许多注册会计师在选择和判断往来账项的重大项目时, 往往认为余额大才重要, 余额小或为零的就不是重大项目。事实上一些账户的年末余额虽然很小甚至为零, 但平时的发生额可能非常大, 这些账户同样也是被审计单位的主要往来账户, 肯定也是重要的。所以, 注册会计师在今后的审计中要注意正确选择和判断往来账户的重大项目, 对年末余额虽为零或很小但发生额非常大的重要往来账户也应该进行函证。#p#分页标题#e#
二、函证和替代审计的注意事项
( 一) 不能仅凭询证函回函直接确认有关往来账项在对一般往来账户的审计中, 在先对有关往来款实施了账账、账表核对和账龄分析、再分析及考虑可回收性后, 才可以依据函证回函确认有关往来账户的余额。
( 二) 采用函证后应尽量实施相应的替代审计程序在审计过程中, 对已确定为函证的有关往来账项应实施相应的替代审计程序, 避免一旦函证结果无效, 就没有相应的替代审计程序的情况发生。
( 三) 熟悉被审单位的业务类型和具体操作规程加强对被审单位的业务类型和具体操作规程的了解与熟悉, 有利于提高注册会计师的专业胜任能力, 有利于降低审计风险。在银广厦案中, 如果注册会计师熟悉进出口业务具体操作规程, 通过海关报关单、运单、提单、进出口核销手续等外部证据及时进行成本分析, 是完全能够发现银广厦造假行为的。
三、对函证及其替代审计的意见或建议
( 一) 函证1.注册会计师必须控制整个函证的过程审计准则明确规定注册会计师要对函证过程进行控制。特别强调在审计过程中所发函证应该由注册会计师直接发出, 询证函应该由接受审计业务的会计师事务所回函。
如对企业的银行存款函证, 应同时对企业的借款进行函证, 以证实企业在银行的借款金额。应向企业的所有开户行发函, 而不能仅凭企业提供的开户行向银行函证。
2.提前发询证函在会计报表截止后、进点实施审计前, 提前派出审计人员至被审计单位发询证函, 等到以后实施审计时, 能回函的也应该早已收到; 也可在会计报表截止前预审时发函询证, 等到终审时, 注册会计师再实施适当的审计程序, 以确定函会计论文网证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录来确认账户余额。这样, 不仅能够较好地避免了回函时间太长的问题,而且还可以有效地降低注册会计师终审的工作量。
( 二) 替代审计程序替代审计程序的抽证具有针对性、连续性和系统性的特点, 与其他一般性的抽凭测试有着明显的区别, 能够从总体上对被抽查账户记录的真实性和完整性作出推断。
实施对往来账项的替代审计程序时, 我们应该做的主要程序是: 顺序抽查与发生该往来账项相关的会计原始凭证, 如销售合同、销售定单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单、购货合同、购货发票、入库单等, 以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。对于应收账款户余额, 还要分析该应收账款户余额的可收回性, 应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史情况、账龄分析以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析, 在对可收回性没有疑义的情况下, 余额作出可以确认的审计判断。#p#分页标题#e#
( 三) 关于风险年初笔者参与了对某房地产拆迁公司某地块拆迁资金的收支情况的专项审计。在审计过程中, 我们对被拆迁户拆迁补偿协议及账面反映的往来支付情况核对后发现, 该拆迁公司无论从形式上还是从内容上, 所有手续齐全, 并有拆迁合同佐证,符合实际操作的规定。考虑到社会稳定的原因, 本项目无法实施函证程序, 这就给实际拆迁成本的确认带来了很大的风险,最后我们只能通过政府行政手段, 在公安局、产监处的配合下发现了该拆迁公司虚增拆迁成本, 套取大量现金达到骗取政府拆迁资金的目的, 由房地产评估公司出具虚假评估报告, 由公司内部人员伪造被拆迁户签字, 作为取款的证据, 套取了大量现金。
通过这次审计, 笔者感触很深, 如果这次审计仅是一项会计事务所承担年报审计, 该拆迁公司大量造假现象可以说是很难被发现的。仅就拆迁公司拆迁补偿协议及账面反映的往来支付情况, 我们可以出具无保留的审计报告, 这就给我们中介机构带来了很大的审计风险。但是我们只要保持应有的职业谨慎, 履行必要的审计程序, 严格按独立审计准则执业, 该公司造假的蜘丝马迹就能被发现, 再根据本项目无法实施函证程序的具体情况, 考虑对所发表审计意见类型的影响, 直至终止该项目的审计。
注册会计师实施审计, 重要的是采用必要的审计程序, 获取充分、适当的审计证据。作为审计证据, 有证明力强弱之分。
函证取得的证据, 是证明力较强的审计证据。因为外部证据比内部证据可靠, 函证的回函来自于被审计单位之外的第三方,因而它的证明力强。而如果不同来源或不同性质的审计证据能相互印证, 审计证据就更为可靠。假如我们既实施了函证, 又进行了必要替代审计程序, 各种检查的结果都能印证账面金额,这样的审计证据既可靠, 证明力又强。
