摘要:注册会计师诚信问题已引起了会计界的高度重视，有效委托者的缺失、监管力度的不足、相关法规的不健全等是造成当今注册会计师丧失诚信的主要原因，解决有效委托者的问题、加大监管力度、完善法规等是提高注册会计师诚信的有效措施。
关键词:注册会计师 诚信 缺失
注册会计师诚信是指独立审计人员按独立审计准则的要求，如实地鉴证企业所提供的财务报表，忠诚地为会计信息使用者服务。诚信是开展独立审计业务，确保审计质量，并使注册会计师行业得以健康发展的保证，诚信是立业之本，没有了注册会计师的诚信，独立审计也就失去了其存在的意义。然而，国内外发生的一系列会计作假丑闻表明:注册会计师诚信已严重丧失，为此，注册会计师诚信问题已引起了业界的高度重视。本文拟在对注册会计师诚信缺失原因分析的基础上，提出相应的对策，以期望重塑注册会计师诚信，提高注册会计师的公信力。
一、注册会计师诚信缺失的原因
笔者认为，注册会计师诚信缺失的主要原因有以一下几方面:
(一)有效委托者的缺乏。对注册会计师诚信的监督主要来自委托者，只有有效的委托者才能实施有效的监督，才能保证注册会计师履行诚信。在委托代理契约关系中，由于存在信息的不对称，委托方处于信息劣势地位，注册会计师审计就是为了有效地保护委托方的利益，消除委托方信息劣势，注册会计师的诚信是消除委托方信息劣势的有效保证，委托方必然要求注册会计师坚持诚信原则。
有效委托者的监督促使注册会计师履行诚信原则，而就我国目前情况来看，存在着有效委托者缺乏而产生的监督不力的问题，这主要表现在:首先是委托方的高度流动性。我国的证券市场尚属发展时期，许多制度还很不完善，许多投资会计论文者购买股票并非是为了投资，而是为了获取利差，从动机上来说，许多投资者不是严格意义上的投资者，而是投机者。由此使委托方具有高度的流动性，即今天他们是某企业的委托方，明天可能就不再是，这就造成了委托方只关心今天作为委托方企业的业绩，而注册会计师的不诚信行为，往往有利于企业获取眼前利益而损失长远利益，这一点，在大多数情形下有利于当期委托方，也正因为如此，注册会计师诚信的缺失获得了大多数委托方的一致默认。其次是委托者即为公司的管理者。我国大多数企业的审计委托者已不是原来意义上的委托者—股东或董事会，而是公司的管理者，管理者为了掩盖自身管理上存在的问题聘请会计师事务所出具假信息，是造成注册会计师诚信缺失的一个重要原因。最后是大股东与委托者的目标和利益的不一致性。相对而言，大股东既是实施监督的主要受益者，又是企业风险的主要承担者，然而，在我国目前占主导地位的国有大中型企业中，国有股和国有法人股股东的权利和义务主要是由政府部门的政府官员来行使的，由于他们目标的不一致性，如股东追求股利最大化，而政府官员则追求业绩最大化;收益的不同，如股东享有剩余索取权，他们可以直接从监督中受益，而政府官员的收入则是固定的，他们的收人不与监督的有效性挂钩;承担的风险不同，企业经营失败，损失要由股东承担，而政府官员则不会因此而遭受直接损失，为此，委托者不可能对注册会计师的诚信履行有效的监督。没有了来自委托方持之以恒的督促，注册会计师诚信就失去了动力和压力，诚信的缺失就成为一种必然。应该说有效委托者的缺乏是注册会计师失去诚信的重要原因。#p#分页标题#e#
(二)监管制度存在缺陷，力度不够。我国证券市场“政策市”特征明显，“人治”烙印比较深刻，其不完善的主要表现就是监管不到位，包括监管人员不足，技术装置落后，预警预报系统失灵，处罚力度不够，机会主义者乘机浑水摸鱼，会计造假收益大于成本，造假就不可避免。我国对注册会计师行业的管理沿袭了行政体制，属于政府干预型管理体制。审计署、证监会、财政部、工商部门多头管理，妨碍了行业自律功能的发挥。注协具有行政机构色彩，在一定程度上兼具行业自律组织和政府管制机构的缺陷，由于行业利益的软约束和信息不对称而缺乏有效的监管，不利于行业的管理，导致注册会计师诚信缺少行业监管的保障。
(三)相关的法规制度不健全。我国注册会计师行业的收人与其承担的风险不相适应，审计收费普遍偏低，在利益驱动下，注册会计师会想方设法来提高其收入。而注册会计师丧失诚信行为可以使他们获得比履行诚信更多的利益。这一方面是由于有效委托者的缺乏，使得对注册会计师诚信原则履行的监督乏力，使有些委托者为获取个人的利益，对注册会计师施以高额贿赂，丧失了诚信原则。更重要是由于我国现有的《公司法》、《注册会计师法》、《证券法》
等有关法规对注册会计师的不诚信行为的处罚威慑力不够，体现在对经济赔偿的处罚规定较少、不全面;对刑事处罚的规定不够明确;即便是强调得比较多的行政处罚，也留有了很大的操纵空间;再加上执法的力度不大，如发生在我国的深原野、琼民源、银广厦事件等，均未有明确的结论。所有这些，都预示着不诚信的成本过低而收人相对较高，这在很大程度上会诱使注册会计师丧失诚信行为的产生，与此同时也反映了法律的不健全，也正是因为法律的不健全，处罚不严厉，导致注册会计师诚信缺少外部制度的保证。
(四)审计市场的不正当竞争。注册会计师审计行业的特殊性决定了其不能采取像其他服务行业一样的价格竞争，因为这一竟争会使注册会计师可能通过不正当的手段获得客户，从而使丧失诚信的行为发生，如为了争取客户不得不压价，从而不得不在风险防范和审计任务上作出让步，或者不得不接受客户的不合理要求和限制。所有这些都会影响审计质量，从而影响注册会计师行业的公信度。根据有关专家的调查分析表明:我国注册会计师审计市场的集中度很低，2000年我国上市公司审计业务前20名的市场集中度为64.21%。我国的审计收费水平在总体上是相当低的，2001年和2000年审计收费占资产比例均值分别为0.0412%和0.0366%。所有这些说明了我国的审计市场存在着过度的竞争，这是导致我国事务所独立性不高，违规操作频繁出现和注册会计师不诚信行为的重要原因之一。#p#分页标题#e#
(五)注册会计师整体素质不高。注册会计师诚信的缺失，还与注册会计师整体素质不高有关。从业务素质上来看，符合注册会计师执业资格要求的人数增长速度远低于审计市场的发展要求，这从历年的注册会计师资格考试中可以看出，通过的比率很低;从品质素质来看，注册会计师的法律地位和特性决定了其应具有比一般会计人员诚信度更高的职业道德要求。然而，在当前的诚信危机中，有许多注册会计师由于受到利益的诱惑，可以不顾注册会计师应有的职业道德而挺而走险，背离了独立、客观、公正的原则，充当了“助封为虐”的角色。
二、重塑注册会计师诚信应采取的措施
注册会计师丧失诚信行为的原因既有注册会计师自身的原因，也有来自外部环境的影响，还有制度安排上的问题。要重塑注册会计师诚信的形象，提高其公信力，重树公众对注册会计师的信心，应采取以下几个措施:
(一)重塑有效委托者。解决有效委托者缺乏这一问题，长远来看，总体思路应该是实行国有股减持，直致国有股逐渐退出竞争性行业。这一举措有利于解决国有股与国有法人股的权力和义务由政府部门官员来行使的弊端，有利于有效委托者的重塑。因为国有股的转让或减持势必产生非国有的大股东，这些大股东要承担企业经营的风险和责任，并获取相应的利益，出于自身利益的考虑，这些投资者(委托人)一般来说是最有积极性，也最有能力控制企业，对企业的长远利益也是最关心的，来自委托人持之以恒的对诚信要求的压力可以重新产生，这有助于注册会计师诚信的重塑。
(二)政府监管和行业自律双管齐下，加大监管力度。行业自律和政府监管两者结合是注册会计师行业健康发展的有力保证，两者都要硬。自律是基石，是建立在一致同意原则之上的，管理效率较高;而注册会计师职业团体的利益与社会公众利益不尽一致，这就决定了如果政府不进行有效的监管，注册会计师的行为就有可能损害公众利益，甚至给社会带来灾难性的后果。实际上，我国注册会计师行业自律与政府监管两手都软。注册会计师协会的行政机构色彩，决定其行业自律功能发挥不足。当然，目前我国的行业组织受业务主管单位和登记管理机关双重管理，这是我们的国情决定的，但是政府与协会应当各司其职，分工合作。作为一个民间组织，注册会计师协会应独立开展工作，从职能上定好位。应当搞好教育培训、建立职业道德规范、组织专业技术资格培训、组织同业互查和维护会员合法权益等，对于违规的会员，应当加大处罚力度，但不应超越其权力范围，在工作作风上应区别于政府机关。改变多头管理的政府管制模式，可由审计署、证监会、财政部、工商部门等派员组成一个监督委员会，行使政府监督职责;在监督方式上，事前预防应与事后处罚相结合，加大抽查量，对造假者处罚从严，甚至引人司法程序，提升造假成本。#p#分页标题#e#
(三)完善有关法规制度，加大对丧失诚信行为的处罚力度。我国可能是没有委托人契约关系条件下注册会计师诚信缺失的典型，在国有股减持尚需时日的条件下，解决目前我国有效委托者缺乏带来的诚信缺失间题，最为有效的方法就是完善有关法规制度，加大对注册会计师不诚信行为的惩罚力度。首先，应不断完善以《会计法》为中心的会计法规体系，包括《中国注册会计师法》、《证券法》等，防止有关人员钻法规的空子。对有关处罚条款的规定，应尽可能少留余地，以防违规者和执法者的非善意操纵，减少经济租金的产生。第二，加大对注册会计师不诚信的处罚力度，使不诚信的违法成本远远大于其所得，并使不诚信者永远不能重回注册会计师行业，对于其造成严重后果的必须追究刑事责任，对不诚信会计师事务所应实行退出机制。第三，民事赔偿机制犹如一场球赛的会计论文裁判，可确保游戏的有序进行。民事赔偿机制的建立和完善，可以有效地防止管理者和注册会计师不诚信行为的发生，有利于公民合法财产权的保护和证券市场的有序运行。第四，加大执法的力度。执法部门对注册会计师不诚信行为需承担的民事和刑事责任应严格依法进行追究，不询私情。只有这样，才能对失信行为进行有效的惩罚，使注册会计师自觉地遵守诚信的职业道德。
(四)制订最低收费标准，限制审计市场存在的过度竞争我国的审计市场存在的过度竞争导致必要审计费用的降低，影响注册会计师审计的质量，从而影响到注册会计师诚信原则的履行。就我国目前的状况，如果通过市场机制的作用进行优胜劣汰，需要一个较为漫长的过程，况且，我们的审计市场机制还很不健全，还存在着“劣币驱逐良币”的现象，这一过程将会更加漫长。针对这一现实，我们认为，当今之计，就是应由注册会计师协会对审计收费制订一个最低标准，所有提供审计服务的事务所都必须按这一标准收费，否则，应视为无效的审计服务。这一标准的确定应充分考虑必要审计程序所需的费用，以及事务所的合理利润，使注册会计师及事务所认识到:违规、不诚信所获得的收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益。这样，可以从审计收费这一环节来遏制审计市场的恶性或过度竟争，从而为注册会计师诚信的建立提供经济上的保证。
(五)加强诚信教育，提高注册会计师队伍的整体素质。随着我国对外开放的不断深入，国外尤其是西方的文化思想观念的影响。可以说，我国正处在旧的思想文化及观念已经动摇，新的文化及观念尚未建立的阶段，各种思想、文化，各种行为交织存在。因此，在注册会计师的后续教育中，不仅要强调对注册会计师相关执业技能的培训和提高，更要注重职业道德的教育，不断地强化他们的诚信意识。对在校的会计专业学生，也应开设有关会计职业道德或诚信的专题讲座，使学生在从事会计和注册会计师工作之前，牢固地树立起诚信的观念。#p#分页标题#e#
(六)建立诚信档案，加强社会监督。诚信原负四的履行不仅需要有来自委托人的监督，还需要借助社会的监督，建立诚信档案是加强注册会计师诚信的社会监督的一个重要手段。九届人大五次会议的《政府工作报告》中明确指出，要“加快建立企业、中介机构和个人的信用档案，使不良行为记录者付出代价，名誉扫地，直至绳之以法。”中国注册会计师协会已起草了《行业诚信档案制度建设指导意见》征求意见稿，拟建立诚信档案，对不正当竞争情况以及处罚种类和原因进行记录，建立失信行为和处罚的记录、披露制度，使诚信者受到社会的信任和尊重，失信者受到市场的惩罚，从而增强企业以及个人的诚信意识。
参考文献:
夏冬林.我国审计市场的竞争状况分析.会计研究，2003，26(10):40一46.
