〔摘 要〕 本文分别从监管主体的权威性、法律体系的健全程度以及“路径依赖”理论三个不同角度,论述了目前政府监管模式是我国注册会计师行业监管的必然选择,并借鉴西方逐步建立的独立监管模式,提出关于完善现行政府监管主体独立性的初步建议。
〔关键词〕 注册会计师行业监管 独立性 政府监管模式
Inevitability of the Government Regulation Model of CPAIndustry in Chinaand the Improvement of Its IndependenceAbstract:With the analysis fromthree differentviewpoints: supervisor’s authority, perfection degree of lawsystemand”
route dependence”theory, this paper makes a conclusion that the government regulation model of CPA industry should beadopted in China. This paper also provides some constructive suggestions to strengthen independence of regulatory framework,consulting the independent regulation model in USA.
Key words:the regulation in CPA industry, independence, the government regulation model of CPA industry
注册会计师行业监管,是指一国的相关机构部门依照国家法律、行政法规的规定,对注册会计师行业实行监督、稽核、检查和对其违法违规行为进行处罚,保证注册会计师如实、客观、公正地出具审计意见,是对监督者的再监督。依据监管主体的差异性,各国的监管模式又可分为行业监管模式、政府监管模式以及独立监管模式。
一、独立监管模式的主要优势
一向以注册会计师行业高度自律而闻名于世的英国从1997年初就开始致力于探寻一种独立监管模式,2000年作为独立监管机构的会计基金会成立并开始运转。安然、世通等会计丑闻相继曝光后,2002年颁布的《萨克斯———奥克斯利法案》也宣告了美国独立监管模式的终结,同时后安然时代独立监管模式的开始。
英美两国对注会监管行业自律模式的摒弃和独立监管模式的逐渐建立,以事实说明了人们在独立监管模式优于缺乏独立性的行业监管模式这一观点上达到共识。
独立监管模式与政府监管模式相比也具备许多优势:
第一,监管主体的独立性。独立监管模式的最大特点在于对注会行业管理的微观层面由既独立于行业自身,又独立于政府的独立监管机构实施控制。尽管独立机构的资源也有来自于注册会计师及其职业组织,但由于独立监管机构在与会计论文网资源提供者的合约中事先已清楚约定,资源提供者不得干预独立监管机构的运作。因此它不仅在形式上还在实质上保持了独立性,有助于保护社会公众利益。而政府监管模式与其相比,虽然能保持其形式上的独立性,因为社会公众一般认为政府是他们的当然代表。但有时涉及到政府部门的切身利益,就可能产生行政部门的道德风险,引发行政腐败,其实质上的独立性发生动摇。#p#分页标题#e#
第二,信息的完全性。独立监管模式虽不能像行业自律模式那样了解行业自身,但其在信息完全性方面仍优于政府监管模式。政府由于其处于社会的最上层,存在着信息的不完全,故不能及时对注会行业中存在的问题进行处理,也无法对行业提供的所有服务立法、规定。它高高在上的地位决定了其更难融入行业本身,了解程度必然受到一定限度。
第三,监管的效率。独立监管模式与政府监管模式相比较,由于其不存在政府各级机构之间多层次的委托代理关系以及官僚主义等降低监管效率的弊端,在优化监管资源配置上存在着优越性。
二、我国注会行业选择政府监管模式的必然性分析
我国《注册会计师法》规定:“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门,依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”“注册会计师协会应当对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度报告。”这就在法律层次上规定了财政部和中注协作为我国注会行业的监管主体,但它们的地位并不平等。例如,合并后的中注协在业务上接受财政部的监督、指导,而在组织上也是财政部的一个司局级单位,划归行政事业单位类;中注协的秘书长是政府任命的司局级干部;地方注协的性质也是与地方财政有密切关系的准政府机构。并且,在2002年11月15日,财政部下发《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》,进一步收回了属于协会的行政管理权力,特别是收回了原属于协会的审批权和处罚权,这标志着我国监管主体中政府处于二元结构的绝对优势。
随着英美等西方国家独立监管模式的逐渐建立,有人开始质疑我国以政府监管为主、行业监管为辅的二元制结构的合理性,认为其在独立性和效率性上都次于独立监管模式,因此应该套用西方独立监管模式从而优化我国注会行业监管体制。笔者认为这种观点不乏片面之处。立足于我国目前现实国情,我们不仅不应放弃政府作为监管主体,还更应加强政府监管的作用。
1、从监管主体的权威性看在对注会行业的监管中,监管主体必须具有相应的权威性,这样才能实现对注册会计师和会计师事务所的有效监管。因此,政府权威性在不同国家不同政治体制下的显著差异,在一定程度上决定了该国注会行业监管主体的选择。
“权力是一种社会关系,权威则是权力的合法化,即对权力的正当性的认同。”①因此没有权力也就没有权威,只有在拥有权力优势的情形下,监管主体才能得到公认的权威性。美国实行的是“三权分立”的政治权力分配结构,“以权力制约权力”是它宪改体制中最根本的理念支撑。在这种权力结构中,国家的立法权、行政权和司法权分别由议会、总统和法院独立行使,并相互制衡。这种权力结构在防止权力垄断的同时,也限制了政府行政部门的正当权利的行使,与我国中央集权的权力分配机制相比,政府行政机关的权力在社会中并不占有绝对优势,因此它的权威性也就是社会公众对它的权力正当性的认同要低于我国政府在人民心中的权力认同程度。#p#分页标题#e#
“权威性不仅由其主体的权力决定,也受到一定社会中教育、文化传承和传统的影响。”在美国,“个人财产是神圣不可侵犯的”,这一观点早已深入人心、根深蒂固,并反映在相关的法律法规中。因此成立一个独立的非政府机构保护投资者的利益,它的地位和权威性就很容易被社会公众所接受。而在我国,传统文化教育人们要将个人利益置于整体利益之下,而政府往往又是整体利益的代表者,因此政府的权威性不容置疑,而其他代表部分群众利益的民间机构就不被重视。
并且,几千年来的中央集权政治制度加重了社会公众这种“重官制、轻民办”的思维,建立完全独立于政府的民间机构对注会行业进行监管是不可能的。如果不依靠财政部及其下属的政府机构共同作为监管的主体,而由独立民间组织单独承担监督管理工作,那么无论是注册会计师还是会计师事务所都会因其权威性的缺乏而忽视对其监管工作的必要配合,甚至使基本的调查取证工作都难以进行。
从上述监管主体权威性比较分析看,正是由于我国民间组织权威性的缺乏和政府权威性的绝对优势,很大程度上决定了我国不能采取美国独立监管模式,要以政府作为注会行业监管的主体,只有这样才能实现对行业的有效监管。
2、从法律体系的健全程度看一个国家会计、审计法律法规体系的健全程度,对该国注会行业监管主体的选择有着重大的影响。若该国的相关法律制度较健全,那么当投资者或其他利益相关者的利益因注册会计师或会计师事务所的审计失败而遭到侵犯时,就可以利用法律武器,要求自己的损失受到赔偿。这就迫使行业从其自身的利益保障出发,可以接受法律赋予监管权力的独立部门监管,而未必非是政府行政机关。并且考虑到政府官僚主义可能导致监管成本加大,他们更乐意接受独立部门监管。
例如,美国1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》以及2002年的《萨克斯—奥克斯利法案》共同构建了保护社会公众投资者利益的法律体系,并且规定从事证券市场审计业务的会计师事务所不得不接受独立于政府的PCAOB的监管。
但是在我国,因财务报表虚假陈述而使投资者受损失的民事赔偿的相关法律法规制定才刚刚起步,目前还难以有效保护社会公众投资者的利益。2001年底之前,我国资本市场的普通投资者还不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。2002年1月15日和2003年1月9日,以当时轰动全国的大庆联谊案为导火索,最高人民法院分别出台了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》
和《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。虽然投资者的利益至此以后不再无法可依,但这些法律法规却对投资者的起诉条件作了严格限制,例如投资者只能对人民法院、证监会、财政部已作出判决或处罚的案件提起诉讼,只有上市公司所在地的中级人民法院才具有管辖权等。这样,就使一般投资者难以依据法律或因诉讼成本过大而放弃对注册会计师或会计师事务所请求赔偿权,转而求助于政府行政机关对自己的利益进行保护。因此将政府行政部门作为注会行业监管的主体是目前相关法律体系不健全情况下的唯一现实选择。#p#分页标题#e#
3、从“路径依赖”理论看现代制度经济学的奠基人之一、1993年诺贝尔经济学奖的获得者道格拉斯?诺斯在他的《制度、制度变迁与经济演变》(1990)中提出了“路径依赖”概念,它指的是制度变迁过程中对以往制度形成及变迁历史的高度依赖特点。正像诺斯曾说的:“人们过去作出的选择决定了他们现在可能的选择”,道出了“路径依赖”的实质。这也可以用来解释为什么我国必须选择政府作为共同监管的主体,而英美两国的政府机构干预较少。
我国注会行业发展一直都是国家强大行政力量推动的结果,行业发展历程中所有重大历史事件的发生,如《中国注册会计师法》的颁布,注册会计师协会和审计师协会的形成以及最终合并,事务所“脱钩改制”的进行,基本上都是政府强力推动促成的,而非行业自发形成。由此可见,我国注会行业从开始形成到壮大发展都是在政府管制下进行的。根据诺斯的“路径依赖”
理论,这种持续了几十年早已巩固的政府管制体系是很难改变的,即使政府一时强制将监管主体让位于其他独立民间组织,即从法律上改变这种体制的“正式约束”,但法律以外的“非正式约束”,如人们对这种体制的认同程度等,都要随着整个社会环境的发展才能起根本变化。而只有当“正式约束”和“非正式约束”相互协调一致时,这种体制才能真正发生作用。因此,在我国中央集权下深入人心的政府力量没有改变之前,这种监管体制是难以根本改变的,现在就谈放弃政府作为监管主体建立独立监管体制是不符合理论和实际的。反之,英美两国的注会行业发展史表明,它们形成的是对行业自律而非依靠政府监管的“路径依赖”,这就决定了随着经济的发展,当行业自律再不能完全保护社会公众利益时,它们要求用自身经费成立独立的非政府法人机构(如英国的会计基金会、美国的PCA-OB)来解决监管主体独立性矛盾而不是求助于政府。
三、完善我国注会行业政府监管主体的独立性
如何在坚持政府机构作为监管主体的前提下,借鉴英美独立监管模式的精髓,提高监管主体的独立性和效率性才是完善我国注会行业监管模式的关键所在。而非不考虑中国的现实国情,直接照搬西方以非政府机构作为独立监管主体的模式。
正如许多学者认为的,目前我国政府监管模式也存在信息不对称、行政效率低下等“政府失灵”的现象,但笔者认为最严峻的问题并不是这些,而是财政部门独立性在实质上的缺乏。
首先,地方各级财政部门依法对当地的注册会计师和会计师事务所进行监管,而同时又作为当地财政管理部门,自身经济利益与当地众多被审计单位的经营绩效休戚相关,独立性难以保证。特别考虑到税收作为当地财政的最主要收入,地方财政部门若在监管中发现注册会计师失职发表错误审计意见而致使企业虚增利润的情况得不到反映时,有可能发生自利行为不予披露和处罚。因此在这种情况下,公众利益不仅得不到保护,反而受到间接侵犯。#p#分页标题#e#
其次,地方各级财政部门与地方注协甚至当地会计师事务所在人事关系上也很不独立。各省市的注协通常被视为地方财政部门的事业单位,许多人事的安排也是由地方财政部门决定,而且人员之间的调动更增加了相互间人事关系的复杂程度。在事务所“脱钩改制”之前,大多数的事务所挂靠于地方财政部门或其下属的事业单位,因此当时事务所的工作人员许多来自于地方财政部门。现在挂靠体制虽已取消,但当初的人员仍然留在了事务所,凭借他们与地方财政部门的关系发展业务,这就不难理解为什么在“脱钩改制”
之前依附于当地财政部门的会计师事务所通常在改制后都发展为地区性的大所。
因此,借鉴英美独立监管模式,我们应该寻找实质上独立于注会行业并由国务院直接领导和赋予权力的行政机构来担任注会行业监管的重任,而符合这一条件的无疑就是审计署了。近年来年年刮起的“审计风暴”使审计署的超然独立性早已深入人心,使人们相信审计署更能够代表社会公众利益,因此虽然同为政府部门但审计署的独立性从形式上优于财政部门。而在实质的独立性上,审计署更不会像各级财政部门与地方经济组织存在会计论文网“剪不断,理还乱”的复杂经济利益关系以及与注协或会计师事务所纠缠不清的人事关系。
所以目前只有将各级财政部门对注会行业的监管权限收归审计署所有,并由审计署派出直接隶属中央而非地方的独立审计小组对各地区的注册会计师和会计师事务所进行监管,才能从根源上解决我国监管主体独立性问题,使监管主体能够最大限度地维护社会公众利益,实现我国政府监管模式真正意义上的完善。
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〔注 释〕①:孙关宏,胡雨春,任军锋.政治学概论[M].上海:复旦大学出版社,2003.
