一、引言
目前我国的会计师事务所内部治理现存问题说明，相当一部分脱钩后的内部治理在经营理念、运行机制上仍沿袭着原有的模式。因此，建设科学有效的会计师事务所内部治理，必须从分析会计师事务所经营管理的特点入手，从会计师事务所自身实际出发。
2007年5月26日，中国注册会计师协会印发经第四届常务理事会审议通过的《会计师事务所内部治理指南》，于2008年1月1日起正式施行。小型会计师事务所的内部治理问题亦随即产生，鉴于此，本文试图对会计师事务所内部治理问题进行必要的探讨，以期提供借鉴与实践的基础。会计师事务所内部治理主要涉及到解决会计师事务所相关利益主体的权利与利益的分配问题、组织建设问题、人力资源管理问题。
二、影响会计师事务所治理的因素分析
长久以来，我国会计师事务所在内部治理方面缺乏相应的政策制度指导，尤其在股权结构安排，股东权力义务约定以及股权结构调整等方面存在着不少问题，这些问题严重影响着事务所的工作开展以及行业的和谐发展。
会计师事务所由于自身的业务性质及专业水平要求，其核心管理层应本着“人合”的原则进行股权结构安排，从而在保障质量的基础上，兼顾决策效率与效益。但是由于历史原因，事务所的股权结构安排无论是在现实中还是理论上都存在着令决策者挠头的问题，《会计师事务所内部治理指南》的推出在一定程度上为事务所合理化安排其股权结构扫除了历史习惯势力的障碍，同时也为解决理论难题提出了指导性意见。《会计师事务所内部治理指南》在总则的第四、五条中提出了事务所关于股权结构安排的指导思想，即以“‘人合’为基础”，“充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用”，“以增进内部和谐为重点”。在“人合”、“专业”、“和谐”思想的指导下，《会计师事务所内部治理指南》指定“股东会”为事务所的最高权力机构，并要求事务所建立合理的股权结构，明确提出要实现“合理分散股权”，防止出现“一股独霸”，这为解决事务所股权结构的历史问题提供了政策上的推动力和方向上的指导。
在事务所的发展中，股东（以下称合伙人）的作用举足轻重，对合伙人权利义务的规定是注册会计师行业日趋成熟的体现，也是事务所发展壮大的客观要求。在事务所发展初期，集“所有人-管理者-员工”三重身份于一体的“全才”合伙人，往往既是事务所执业能力会计论文的名誉象征和现实体现，又是事务所发展的领航人。而随着事务所规模不断扩大，合伙人的能力和职责往往会向“专业化”方向发展，一些专门负责管理的“管理合伙人”应运而生。合伙人能力职责的差异表现使得事务所内部股权结构安排面临挑战，因此，《会计师事务所内部治理指南》在第二章第一节中对该问题做出指导性建议：无论是“权威”合伙人或是“专才”合伙人，“事务所所有股东享有平等地位”，且其“应享有的权利及其应承担的义务应当在章程中约定”。#p#分页标题#e#
会计师事务所的合伙人利润分配制度受股权结构影响，同时也在激励方面具有更直接、灵活的自发调节作用。目前国际会计师事务所通常是以绩效为基础进行利润分配，绩效考核综合考虑了专业能力、管理水平、工作表现及业务开发等方面，兼顾客观指标与主观评价，形成了一套比较科学合理的利润分配体系。而我国事务所合伙人的利润分配主要是基于股权比例，方法相对简单。为了更好地激励合伙人发挥个人能力，借鉴国际先进经验，《会计师事务所内部治理指南》在第十一条中指出“在优先考虑事务所长远发展的基础上，充分尊重专业、知识和能力的价值贡献，约定合理的分配方式”，这一建议的落实必将会大大改进原有的利润分配方式，使得利润分配体系更加合理并具有激励效果。但是该项建议的落实还需要事务所在文化建设、制度优化、标准设立等方面予以配套支持，而在现实中这些相关的内部建设才是难度大、灵活度高的工作，事务所的决策层要在把握正确方向的同时，学习借鉴国际先进经验，因地制宜地制定出符合自身实际的合伙人利润分配制度。
三、会计师事务所内部治理的框架设计
根据目前事务所内部治理中存在的突出问题及其未来发展趋势，以“人合”为基础，以增进内部和谐为重点，以合伙文化为导向，建立风险管理严格、质量控制有效、公开透明、相互制衡的事务所治理结构，形成以章程为核心的、完善的内部决策和管理制度体系，积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念。在当前要实现上述目标就应该做好以下几方面工作：
（一）制定合伙章程，完善董事会结构与运作，改革决策执行机制
合伙协议或章程是事务所内部治理的核心。会计师事务所为中介组织，它不单纯是物质资本的组合，更主要是智力型劳动的组合。《会计师事务所内部治理指南》明确提出了事务所的组合应以协议或章程为基础。完善董事会运作，一方面借鉴上市公司的运作经验，董事会在章程中明确规定，董事会是股东大会的执行机关，又是事务所日常治理工作的决策机关，董事会不能越权代替股东大会。另一方面，注册会计师在协议或章程范围内享有平等的权利与义务。要根据事务所协议或章程建立一整套以执业人员为主体，以质量控制为中心的各项内部管理制度。事务所的协议或章程应尽可能细化，以便更有针对性和操作性。
会计师事务所应建立公开、民主的决策执行机制，即构建事务所的决策权、执行权、监督权分工协作的领导机制。这种机制下，重大问题的决策均由股东会、董事会共同讨论决定，重大问题决策后的执行，由主任会计师拍板执行。同时，事务所应建立合伙人管理委员会来管理事务所并进行监督。事务所各级组织的权力划分，要按照公司法的基本原则结合事务所的实际将其规范起来，并制定出各级的议事规则，按程序、规定办事。充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用，以增进内部和谐为重点。#p#分页标题#e#
（二）加强管理中的制衡机制建设
会计师事务所的内部制衡机制是及时发现和纠正管理层的行为，以维护利益相关者和会计师事务所利益，避免其受到损害的制度，合理设置股权结构并确定后各利益相关方应明确职责、权利和义务，形成相互制衡、相互支持的良好运作机制。组织机构视其规模大小分别设置权力机构、执行机构和监督机构。一方面，通过设立各种专门委员会发挥制衡作用，如通过董事会下设的独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制。良好的质量内控机制，切实施行三级复核，各部门交叉复核，互相监督和复核，这样不仅保证审计的质量，做到事前、事中的风险控制，而且也达到了互相学习互相交流的目的。通过独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制。另一方面，改革现存的合伙人任免机制和新合伙人晋升机制，建议中国注册会计师协会明确要求各事务所成立全员代表大会性质的机构，代表一般会计师维护权益，根据相应规定的新的任免条件（品德、能力等）把不具备合伙人条件的进行罢免，其合伙出资经全员代表大会选举并有不是合伙人的其他注册会计师进行优先购买，对符合任免条件的一般会计师要有相应的通道（大会每几年选举）晋升为合伙人。在会计师事务所内部权力制衡强大而有效率的约束机制下，在人员招聘、质量把关、财务成果分配等方面，都需要由相关人士共同决定，防止了由于个人独断而出现失误或其他问题的可能性。
（三）建立以绩效为基础的利润分配制度
事务所的利润分配制度是最重要的内部治理制度，它在发挥激励作用方面比组织形式和完善董事会结构结构具有更直接的效果。建立以绩效为基础的利润分配制度，绩效考核指标综合考虑职责履行、专业贡献、业务开发和工作表现等因素。绩效的考核可以是客观指标（如客户收入），也可以是主观评价（如工作态度、技术能力），或者两者兼而有之。建立以绩效为基础的利润分配办法，同时建立综合考虑审计质量与业务数量的绩效考核办法，可会计专业毕业论文以形成对高层管理人员的有效激励，避免搭便车行为和事务所内部矛盾的尖锐化，也可以避免事务所内部形成各自为政的局面，从而化解内部矛盾，促进事务所健康、稳定发展。分配制度不仅是物质性激励的手段，而且有满足精神需求的作用。人们不仅关心自己获得报酬的绝对量，更关注所得的相对量。通过比较，确定自己的贡献是否得到认可，自己是否受到公平的待遇，并形成相应的心理状态。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成积极的心理状态，否则就会产生受到不公平对待的消极态度。不透明的利润分配制度对防范审计风险、提高事务所服务质量均会产生不利影响。采用以绩效为基础的利润分配制度并健全激励机制。一方面，可借鉴国外会计师事务所的成功经验，对合伙人的分配采用以绩效为基础的利润分配制度，绩效的考核可以采用客观指标如客户收人，也可以采用主观评价如工作态度、技术能力，或者两者兼有。另一方面，借鉴国际“四大”会计师事务所的经验，建立与内部质量控制相结合的岗位责任制度和能上能下的晋级制度，对员工的薪金应有明确的规定并相对稳定，通过定期绩效考核决定每个员工的级别升迁，借助升迁提高薪酬水平，并且奖金分配的数额在薪酬中所占比例应具有较高的透明度，从而实现对员工的激励作用。分配机制和薪酬机制应充分体现行业特点，事务所的利润分配不应以“资合”作为唯一或主要的依据，应做到“人合”与“资合”并重。#p#分页标题#e#
（四）以人为本是会计师事务所内部治理的核心问题。
由于会计师事务所具有“人合”的特殊性，因此，事务所的内部治理也应该围绕“以人为本”这个宗旨进行。一方面，建立“人尽其才”的用人机制，其中心内容在于，要根据所内每一个执业人员能力、素质、水平的不同，进行合理的人力资源分工与搭配，避免“低人高用”和“高人低用”。另一方面，建立完善高效的人才培养机制，解决执业人员知识结构比较单一的缺陷，逐步提高注册会计师和会计师事务所的各种专业胜任能力，充分利用两者所在财务领域的先天优势，逐步将其外溢到相邻的咨询领域，使得两者能够承担多样的咨询业务，在为社会和客户创造更大价值的同时实现自身价值的最大化。
四、结论与讨论
对会计师事务所内部治理是事务所长远发展的保障，会计师事务所内部治理的完善与否直接关系到事务所的兴衰成败。如何更有效地对事务所进行治理，把事关事务所长远发展的诸多因素综合起来进行考虑并建立完善有效的内部治理，是会计市场国际化趋势日益明显的今天应该首要考虑的问题。事务所为了长远发展，为了提高效率，同样要协调内部各方的关系，在组织效率达到最优的同时使交易费用达到最小化。
参考文献：
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3.袁晨.会计师事务所内部治理完善的建议[J].财会通讯(综合版),2007(9).
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