[提要]近些年，上市公司审计中暴露出来的一系列舞弊案件，使CPA审计的“三性”受到更多的质疑。然而，在我国，上市公司审计舞弊案仅仅是CPA审计问题的一个缩影，更多的或者说更为严重的问题则存在于对众多非上市、非国有企业的审计中，这是最终导致我国CPA审计失信的最根本的问题，更应当引起我们足够的重视。
[关键词]非上市企业 中小会计师事务所 CPA审计
据第二次全国基本单位普查统计资料显示，截止2001年12月31日，我国在册的企业法人有302.6万个，产业活动单位708.8万个。若按企业所有制性质划分，非国有企业数量占到全部企业总数的87.8%,国有企业数量仅占企业总数的12.2%。而截止到2005年3月，我国境内上市公司仅有1379家，从数量上看，仅占到企业法人总数约0.045%，占产业活动单位总数约0.02%。也就是说，如果按每家企业平均每年只进行一次年报审计或工商年检审计等保守计算，我国绝大多数的CPA审计，主要是针对非上市、非国有企业的审计。因此，对非上市、非国有企业的审计，是我国目前CPA职业中最重要的组成部分，它才能真实会计论文范文地反映出我国CPA审计的现状和水平，是最终影响甚至是决定我国CPA职业何去何从的关键。但是，目前我国在对非上市、非国有企业的CPA审计中所暴露出来的诸多问题，已严重破坏了CPA审计的“三性”，正在蚕食着CPA职业的根基。
一、存在的问题
1.环境方面（1）市场中存在着对虚假信息的潜在需求我国的市场经济刚刚起步，公民的法制意识、道德水平还有待提高。“诚信”问题不仅仅是会计的问题，更是整个社会存在的普遍问题。编造虚假的会计信息已成为某些地方政府夸大政绩、某些企业偷逃税款或者骗取银行贷款、某些企业管理者粉饰经营业绩等的重要手段。这种市场对虚假信息的巨大需求，是CPA审计失信的重要诱因。
（2）企业的抵触与会计信息使用者的不信任近些年的一些上市公司审计舞弊案，尤其是我国CPA在对非上市、非国有企业的审计过程中，所表现出来的令人失望的专业水平和职业态度，导致企业及会计信息使用者对CPA审计的不信任。其最终结果是，一方面，企业会计人员对CPA审计产生一种强烈的抵触心理，直接表现为审计过程中的不配合，另一方面，会计信息的使用者对审计报告质量的漠不关心，这些都会加重劣质审计报告的产生。
（3）会计制度的变化过于频繁自1993年会计“风暴”以来，短短十一年时间，我国颁布实施了分行业会计制度、股份制企业会计制度、企业会计制度以及16个具体会计准则等，会计制度本身存在的缺陷和过于频繁的修订和变化，使得企业会计人员难以理解和接受，同时也给会计造假行为提供了借口，从而加大了CPA的审计难度。#p#分页标题#e#
（4）会计人员的整体素质偏低我国现有会计从业人员达1200万人，其中国有及县级以上集体单位会计人员中，大学本科学历占2.32%，大专学历占15.
89%，中专以上学历占47.07%，即有超过一半的会计人员未接受过会计知识的专门培训。因此，我国会计人员的整体素质较低，尤其是非上市、非国有企业会计人员的素质就更低。由此带来的结果是，一方面，会计制度对会计人员的要求越来越高；而另一方面，许多企业特别是非上市、非国有企业的会计基础工作仍相当薄弱，会计人员的知识更新也非常缓慢，新制度的贯彻实施困难重重。因此，对非上市、非国有企业审计的实际难度也更大。
（5）审计监管的严重失衡多少年来，我国对上市公司和国有企业的审计一直是政府和注协监管的重点。
由于受种种因素的影响，至2004年上半年，我国对非上市、非国有企业审计的监管，一直没有得到充分、有效的实施。而我国非上市、非国有的集体企业、私营企业、股份制企业、外资企业等企业数量却占到全部企业总数的87.8%。也就是说，从数量上看，我国绝大多数的CPA审计，主要是针对非上市、非国有企业的审计。然而，政府和注协对非上市、非国有企业审计监管的严重失衡，更加重了这一领域劣质审计报告的泛滥。表现为：一些会计师事务所对上市公司和国有企业的审计可以说是谨小慎微，而对非上市、非国有企业审计则胆大妄为，使社会公众心目中CPA独立、客观、公正的形象消失殆尽，给CPA职业造成非常深远的恶劣影响。
2.会计师事务所方面（1）我国CPA的整体素质不高至2004年底，我国拥有执业注册会计师6.3万，其中通过考试取得CPA资格的只占一半。同时，我国CPA考试的资格要求也明显偏低。1994年实施的《中华人民共和国注册会计师法》规定，具有高等专科以上学校毕业学历的中国公民，可以申请参加注册会计师考试。然而，纵观世界上其他国家的做法，大多要求考生必须是大学会计专业毕业，美国甚至从2000年起要求考生达到硕士研究生水平。相比之下，我国的要求较低。特别是允许一些非会计专业的人员参加考试，更使得我国CPA队伍的素质鱼龙混杂，参差不齐。这些考生中有些虽然通过考试取得了CPA资格，但由于缺乏必要的会计基础知识，而无法胜任审计工作。门槛太低，使我国CPA队伍整体素质不高，也是影响我国CPA审计质量的重要因素之一。
（2）CPA后续教育严重不足我国于1997年开始实施的《中国注册会计师职业后续教育基本准则》中，对CPA的后续教育进行了强制规定。但是，由于受种种因素的影响，真正的后续教育开展得并不理想。特别是在一些规模较小的会计师事务所，由于受资金、师资等各方面的限制，加之本身对后续教育就不够重视，后续教育因此严重不足。而与之形成强烈反差的是，近些年，我国在会计制度、审计制度、税法等方面的变化较快，由于后续教育不到位，致使许多注册会计师的知识陈旧，审计报告的质量因此很难得到保障。#p#分页标题#e#
（3）审计业务过于集中我国会计师事务所的审计业务大多集中在每年的1～4月份。特别是那些没有证券业务资格的中小会计师事务所，这种季节性更强。“萝卜快了不洗泥”，在审计旺季，许多事务所为了抢占市场，赚取更多的利润，在审计时，根本不严格按照审计程序进行审计，在外勤审计中，大单位3～5天，小单位1～2天的现象比较普遍，甚至有的事务所仅仅根据被审计单位提供的会计资料，一天时间就出具审计报告。审计质量可想而知。
（4）会计师事务所数量大，规模小，竞争异常激烈自1980年我国注册会计师制度恢复重建以来，注册会计师事业得到不断的发展和壮大，至2004年底，会计师事务所多达4900多家。但是，全国有50名以上CPA的会计师事务所不足百家，仅占全部事务所总数约2%，而有10名以下（含10名）CPA的事务所占到总数的60%，有20名以下（含20名）CPA的事务所占到总数的84%。甚至有些事务所仅凭着“三五个人，两杆枪”
在勉强支撑。由于大事务所的主要业务对象是上市公司和国有大中型企业。从事非上市、非国有企业审计业务的，基本是数量占84%的小事务所。并且随着最近新的合伙事务所审批的增加，这个比例还有进一步扩大的趋势。因此，对非上市、非国有企业审计的市场竞争变得异常激烈，各事务所之间通过压价进行不正当竞争的现象比较普遍，严重扰乱了审计市场的正常秩序。如有些事务所为了争取客户，主动降价，其实际收费只有规定标准的50%，甚至广西省注协发现，有的事务所收费仅为规定标准的10%。实际上，在对非上市、非国有企业的审计市场中，已经形成了一种严重的无序竞争的局面。
二、对策分析
1.健全法制，改善审计环境从可控因素分析，笔者认为，目前最为重要的工作是，理顺并加强对非上市、非国有企业审计的政府监管，营造一个和谐的法制环境。
2004年3月4日，中注协发布《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》，制订了《会计师事务所执业质量检查手册》，并于同年7月至10月，第一次在全国范围内组织开展行业执业质量检查工作。这次检查的重点就是中小会计师事务所。其中，10名（含10名）CPA以下的被查事务所占检查总数的61%，20名（含20名）CPA以下的被查事务所占检查总数的86%。可以看出，作为行业自律组织的中国注册会计师协会，已经十分清楚地认识到非上市、非国有企业审计中存在的严重问题及其危害，决心加以整治。
在中注协加强行业自律的同时，政府部门也应当充分发挥其应有的职能和作用，做好以下两个方面的工作：
（1）明确具体的监督管理部门进一步明确财政、审计、税务等政府职能部门对CPA审计监管的具体分工，理顺各部门的职能，贯彻权力与责任、管理与检查相统一的原则，杜绝多头检查但又无人管理的不合理现象的发生。#p#分页标题#e#
（2）加大对政府官员利用虚假会计信息粉饰政绩的腐败行为的处罚据武汉大学叶陈刚的一份调查报告中分析，有22.67%的CPA认为出具有虚假水分的审计报告是“要听当地政府的话”。
由此可见，CPA的失信行为中，地方政府官员的施压是重要原因之一。但是，目前我国对地方政府官员的这种特殊腐败行为的处罚措施，在法律上还不够具体。亟须健全法制并加大处罚力度，为CPA审计营造一个纯净的环境。
2.努力提高执业CPA的整体素质随着我国市场经济改革的深入，各种新的经济现象将会不断涌现，新的法规制度将陆续出台。对CPA的专业水平、分析能力和判断能力也必将提出更高的要求。
因此，应当加速提高我国CPA的整体素质，以适应经济发展的实际需要。
第一，应当把好CPA的第一道关——考试资格关。借鉴国外先进经验，展望我国未来经济发展的实际需要，并结合我国会计专业高等教育状况，笔者认为，我国CPA考试的资格，至少应达到会计专业专科水平。
第二，加强执业CPA的后续教育。特别是针对中小会计师事务所，应采取强制措施，保障后续教育的真正实施。
第三，充分利用现有的宝贵资源。我国现有执业CPA6.3万人，距离拥有30万CPA的目标还相去甚远。并且，与302.6万个企业法人，708.8万个产业活动单位相比，执业CPA的数量也极不相称。然而，与之形成极大反差的是，我国现有不能执业的非执业CPA7万人，其中一大部分是高素质的高校会计专业教师。这样，一方面是执业CPA数量奇缺，一方面却是具有高专业素质、高道德品质的高素质人才的大量闲置，从而造成极大的人才浪费。因此，代写会计论文笔者认为，应充分利用现有的这部分宝贵资源，允许高校会计专业教师申请成为CPA执业会员，把这部分高素质人才充实到执业CPA队伍中去，从而快速提高我国CPA队伍的整体素质，缓解CPA人才紧缺的矛盾，并达到审计质量、审计水平和高等专业教育相互促进、互为补充的双赢局面。
3.调整报告时间，避免审计业务过分集中会计师事务所、特别是中小会计师事务所审计业务季节性的突出特点，使得“萝卜快了不洗泥”的现象司空见惯，进而引发审计报告的质量问题。笔者认为，一个有效的治疗办法是，增加审计报告的次数，把年报变为半年报。这样，一方面，提高了会计信息的及时性，及时满足各方面的实际需要，另一方面，由于增加了审计次数，使审计业务的工作量得到均衡，从而有效地避免因审计业务过分集中而引发的一系列质量问题。
4.合理划分审计业务范围，促进CPA事业的健康发展我国除了在对上市公司的审计中，规定事务所必须具备证券业务资格外，对其他性质的企业并没有规定事务所的执业范围，使得对非上市企业审计业务的竞争，特别是中小事务所之间的竞争异常激烈，形成了一种严重的无序竞争的局面。笔者认为，应当充分利用好这次贯彻实施《会计师事务所执业质量检查制度》的契机，由中注协根据检查的结果，把所有的会计师事务所划分为若干个质量信誉等级，按照事务所的规模和执业质量考核等级，划分不同的业务范围。规模越大、执业质量考核等级越高，能够从事的审计范围也越大，反之，也越小。从而有效地避免会计师事务所之间的恶性竞争，维护审计市场的正常秩序。并会激励事务所不断提高审计质量，努力扩大事务所规模，促进我国CPA事业的健康发展。#p#分页标题#e#
参考文献：
[1]陈毓圭:2004年会计师事务所执业质量检查工作总结[J].中国注册会计师.
2005（1）[2]国家统计局.第二次全国基本单位普查公报.2003[3]叶陈刚:注册会计师审计诚信的现实反思[J].审计研究.2003（2）
