摘要：注册会计师严格按照职业规范和收费标准进行职业而使审计时间、审计费用和审计报告类型不满足客户要求以致丢掉客户的现象日渐增多。由此，引出了对注册会计师的社会责任和执业利益间冲突的思考，本文分析了这种冲突的表现，进而对冲突的原因进行剖析，并提出冲突的解决措施。
关键词：注册会计师 社会责任 执业利益冲突
一、问题的提出A会计师事务所原来每年年报审计的客户很多，但近年来，由于执业中严格按照注册会计师职业规范和收费标准执行，审计时间、审计收费和报告类型均不能满足客户的要求，失去了许多客户。一些合作比较好的客户在“跑掉”之前，不好意思地对A会计师事务所讲，“将来我要收购、兼并或重组某一公司时，一定会聘请你们审计被收购方”。A会计师事务所由于失去许多客户，事务所的收入下降，一些优秀的注册会计师也选择离开，合伙人不得不开始关注其事务所的生存问题，讨论得最激烈的问题是“会计师事务所是先随波逐流降低标准维系市场，实现注册会计师的执业利益，还是仍坚持标准履行注册会计师的社会责任牺牲注册会计师的执业利益”。注册会计师的社会责任是指对社会公众的责任。社会公众是最大的投资者，他们要求注册会计师能真实、完整地反映被审计单位的财务情况，因为这与他们的切身利益密切相关。而注册会计师作为市场经济中的一分子，也是“经济人”，也要为满足自己的利益而努力。这就形成了两种利益的抗衡：注册会计师的个人利益和社会公众的利益。从长远看，注册会计师的个人利益与社会公众的利益是一致的。但是在短期内，由于经济人利益的驱动，注册会计师可能会为了自己的个人利益而违背社会公众的利益。由此，便出现了注册会计师的社会责任与执业利益之间的矛盾冲突。
二、社会责任与执业利益冲突的表现
（一）审计市场上存在的“低价揽客行为”和“削价竞争行为”注册会计师审计作为一种中介服务，仍然存在于市场经济中，所以也同样受到市场经济规律的制约。在如今的买方市场经济中，客户是企业的“上帝”。同样，各个会计师事务所也在为争夺客户、抢占市场份额而努力。同时，它们在竞争中并不是完全以质量取胜，而是在审计收费上压价。试图通过暂时的利益受损来换取以后的长久收益，有的甚至连暂时的利益受损都会计论文网没有。因为从理性人的角度考虑，低价揽客的事务所不会就此轻易放弃利润。他们会利用种种手段和方式来弥补自己的“损失”。在他们看来，只要收取的审计费用高于付出的审计成本，就可以获取审计利润。所以，他们所压的价格在某种程度上还是高于边际成本的，即使压价的当期审计收费减少，他们会通过进一步的降低审计成本来赚取审计利润。审计成本的减少表现为审计人员和审计时间的减少，而这样必然会导致审计质量的降低，从而产生对社会公众的不负责任，即对社会公众利益的损害。#p#分页标题#e#
（二）审计市场中存在的“购买审计意见行为”“购买审计意见”是指上市公司发出的一种行为。在相当一段时期中，我国的证券市场是采用计划经济的办法，实行额度控制。有限额度下只能尽量提高每股收益以提高新股价格，达到筹集更多资金的目的。上市公司希望注册会计师出具反映其优质经营业绩的审计报告，而不希望注册会计师出具使股东减少投资的审计报告。因此，上市公司的管理层又会在某种程度上左右注册会计师的审计意见，如高管人员会通过变更注册会计师来使注册会计师屈从于他们的愿望。
由此，注册会计师就面临着失去客户的风险，注册会计师必须在自身的执业利益和维护社会公众利益中做出选择。
三、社会责任与执业利益冲突的原因剖析
（一）显性的原因（1）政府在资本市场的特有政策。我国的证券市场是由政府筹建、管理的。如上所述，政府采用“额度管理”，使公司上市额度成为一种十分稀缺的资源。另外，对新股发行价的确定方法，上市公司配股资格、保牌资格的规定，使得公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构。只要能符合或满足了政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳的收益，即可以获得上市资格、配股资格、新股发行资格等。由此，公司邀请注册会计师进行审计就转变成一种为满足政府制定的相应制度和文件要求的例行程序，而不是真正意义上的审计需求，即不是通过注册会计师的审计来发现企业存在的问题，进而解决问题，增强公司治理的内在水平。（2）审计活动本身的特点。审计是一种特殊的生产活动。其产品即审计报告很难用明确的标准来衡量其质量高低。所以出现了“谁出具审计报告都一样”的局面，社会没有鉴定审计活动本身真假、好坏的标准。由此就为那些出具虚假审计报告、反映不实会计信息的事务所或是会计师提供了发展的空间。反过来讲，对于审计市场上的部分事务所提供的高质量的审计服务，仅靠审计市场本身是很难有效甄别的。由于审计市场信息不对称即审计质量的信息不公开，就出现了“道德风险、逆向选择”等现象，从而使审计市场整体的审计质量水平降低。更何况市场不需要高质量的审计服务，或者更恰当的讲，当市场只需要一份监管部门能够接受的审计报告时，上市公司必然会选择有利于自己的、能够与自己“充分合作”的事务所。
（二）深层次的隐性原因———市场经济发育不完善，审计主体非市场化倾向严重（1）审计服务的需求方———管理当局缺乏高独立性的审计需求。“在一个有效的证券市场里，股票的市场价格将会以折扣的形式来不偏不倚地反映管理者的行为与股东财富最大化之间的偏离。同样，在一个有效的经理人市场上，“经理人”货币性工资收益的数额大小也会根据其与股东财富最大化的预期偏离程度来确定（李树华，2000）”。所以，在一个有效的资本市场和经理人市场上，经理人会有动机通过契约来约束其行为，管理当局也会具有聘请优秀注册会计师为其进行审计的需求，以用来协调管理当局、股东和债权人之间的利益冲突。但是，目前我国的市场经济发育不完善，资本市场和借贷市场还没有有效建立，同时充分竞争、有效的经理人市场也没有有效建立，一个客观评价经理人的市场机制尚未形成。况且，公司“内部人控制”现象仍然存在，未形成真正意义上的公司治理机制。另外，我国长期以来国有股和法人股等非流通股占绝对优势，社会公众股不可能成为长期投资者，而只能是以获取短期收益为主的投机者。基于以上原因，公司管理当局由于掌握着是否提供高质量会计信息的主动权，而外部缺乏有效的制约机制，所以他们很难有自愿提供真实会计信息的动机，也很难有高独立性的审计需求。（2）审计服务的供应方———注册会计师难以保持审计的高独立性。我国目前正处于资源配置方式从计划经济体制向市场经济体制转变的经济转轨时期，市场运行的机制尚未完全建立和完善起来，注册会计师行业的发展目前主要是一种强大的行政力量推动的结果。首先，我国的会计师事务所是在“挂靠体制”下发展起来的。这种中国特有的挂靠体制使会计师事务所的管理体制存在先天的不足。虽然我国早已取消了挂靠体制，会计师事务所也早已完成了与挂靠单位的脱钩改制，但这种体制所留给人们的思想观念及行为上的影响还是时有存在的，注册会计师与挂靠单位之间还具有一定的特殊关系。特别是高层合伙人在招揽业务、进行相关业务时，都非常注重与原来挂靠单位之间的关系，甚至有部分业务是直接通过挂靠单位得来的。所以，注册会计师在作出审计判断、出具审计结论时，也会受到主管部门意愿的左右，其审计独立性必然降低。其次，会计师事务所的品牌意识缺乏。审计服务是一项较特殊的服务，有其自身的特点。由于注册会计师行业不能从事一般的广告宣传，其产品质量不能通过各种媒体进行宣传，只能通过客户及社会公众的认可而得到推广。客户可以通过与注册会计师进行接触来了解其品质及审计服务的质量，但社会公众却很难了解。所以，会计师事务所需要长期的努力来设计自己的形象，建立自己的品质声誉。而目前的一些事务所往往注重短期的效益，忽视长期声誉的建立，缺乏品牌意识。反而利用社会公众获取信息的不完全性来满足上市公司管理当局利益的需要，从而使自身的审计独立性降低。#p#分页标题#e#
（三）监管者立法、执法不严（1）审计市场中缺乏严厉的法律责任约束机制。从公司的管理层对注册会计师的压力造成的结果看，注册会计师的不同选择会面临两种不同的风险。如果注册会计师严格按照相关法律规定来审计，不按照被审计单位的要求去做，会面临丧失客户、审计收入降低的风险，这必将损害事务所的利益及注册会计师的职业利益；如果注册会计师屈从于被审计单位的要求，出具符合他们利益的审计报告，则由财务报表的错弊所引起的法律责任往往会给事务所带来高额损失并且严重的损害其声誉。从长远来看，后一种风险对事务所更具有“致命性”的打击，因为其涉及社会公众的利益。作为理性的经济人，注册会计师会在两种风险中谋求平衡：即当法律责任风险较小时，他们会屈从于被审计单位的要求；当法律风险较大时，他们会抵制被审计单位的压力从而维护社会公众的利益。由此可见，法律责任风险在某种程度上决定着注册会计师的行为取向。所以，严厉的法律责任约束机制对注册会计师职业具有非常主要的作用。然而，我国关于注册会计师的法律责任风险及约束的法律不是很完善，有待进一步制定。
（2）审计市场中缺乏严厉、系统的执法处罚机制审计市场中的法律约束机制是用来防患于未然，但仅有约束机制是远远不够的，还应该制定相应的执法处罚机制。因为严厉、系统的执法处罚机制能够更好的保证法律约束机制的执行，使事务所的外在压力增强，从而提高其违规退出成本，进一步保持其审计的独立性。我国注册会计师的执业环境不够成熟，职业团体和证券管理部门对会计师事务所往往采取保护的态度，缺乏严厉的执法处罚机制，从而影响审计质量的提高。
（四）注册会计师经济人的局限注册会计师首先是“经济人”，拥有自利的行为动机，往往会选择自身利益的最大化。他们不可能在未满足自身物质利益的前提下，追求其社会价值的实现。然而，注册会计师又不同于一般意义上的经济人，他们不能漠视自己的职责，因为他们面对的是社会公众，他们的行为要对社会公众负责。因此，注册会计师又具有社会人的特征，所以会出现其职业利益与社会责任的冲突。
（五）审计市场的过度竞争“我国审计服务市场出现过度竞争有两方面的原因：一是由于原来各级政府部门和行业开办或挂靠的事务所，在民营化改制后面对统一市场出现供给过剩；二是由于市场需求不足和需求品种单一，审计服务仍以报表审计和验资为主，大量存在并持续增长的有限责任公司却没有对审计服务产生消费欲望（郭炳福，2004）”。在这种供需严重不配比，且审计服务所具有的产品无差别性的情况下，被审计单位便有了更大的选择余地。他们可以根据自己的意愿来选择事务所进行审计，而事务所则处于被动的状态。在缺乏有效监管的条件下，事务所之间为了追求丰厚的短期执业利益，而竞相降低审计质量。从而使公众对注册会计师的信任程度降低,形成一种恶性循环：注册会计师一味地满足客户的过分要求（时间、报告类型等）———执业水准越低———收费越低———社会公众越轻视审计报告，不信赖注册会计师———收费越低，客户的要求越过分———执业水准越低。长此下去，审计市场上会出现严重的“劣币逐良币”现象，不仅使注册会计师散失公信力，也最终使注册会计师审计成为多余。#p#分页标题#e#
四、社会责任与执业利益冲突的解决措施
（一）从需求方分析———客户需要转变观念，形成真正自愿的“高独立性”的审计需求作为市场经济中的微观元素———企业，不仅应该考虑其短期的经济利益，还要着眼于企业长期的发展。不仅注重其经济利益的增长，还要重视社会利益的提高。因为一个企业是存在于整个社会中的，当企业从这个高度思考自身的发展时，其管理层们就会具有真正意义上的审计需求。他们愿意请注册会计师来做审计，因为注册会计师的专业技能、职业判断能够为其管理提供好的建议与指导，从而使注册会计师的专业价值转化为企业更大的社会价值和经济价值。具体如：（1）完善公司治理机制是形成“高独立性”审计需求的制度保障。完善公司治理机制就是要在上市公司中建立真正的现代企业制度，打破大股东“一言堂”的惯例，打破“内部人控制”，从而切实保护社会公众股东的利益，使董事会和监事会起到应有的监督管理当局的作用。实践证明，只有在公司内部真正建立了完善的公司治理机制，才能使公司产权得到明晰，使社会公众股东拥有真正的影响公司决策的权力，同时使公司的会计信息及审计信息充分透明公开，从而真正维护社会公众股东的利益。因此，完善的公司治理机制是形成“高独立性”审计需求的制度保障。只有在完善的公司治理机制下，公司的管理当局才会为满足社会公众股东的要求进而也是满足自身的利益需要而拥有“高独立性”的审计需求。（2）建立“独立审计委员会”制度，切实保障注册会计师的利益，是建立“高独立性”审计需求的现实措施。在我国的上市公司中，由公司的管理当局来决定选择哪家会计师事务所，在某种程度上决定着相应的工作水平和审计付费标准，甚至在对审计结果不满意时还以解聘事务所相威胁。由此，会计师事务所在当今的审计的买方市场中处于被动的境地，其专业判断往往要受上市公司管理当局意志的影响。而“独立审计委员会”的建立能有效保护注册会计师的职业利益。通过在上市公司中设立主要由独立董事和外部专家董事组成的审计委员会，由审计委员会来决定该上市公司主审事务所的聘任、审计费用数额等重要事项。进而减轻管理当局对事务所施加压力的倾向，提高注册会计师的审计独立性。另外，独立审计委员会是独立于公司管理当局来进行工作，其成员是站在整个公司的立场上，对众多投资者负责。从这个角度讲，它会选择高独立性的审计师为其审计。
（二）从环境创造方分析———监管者要加强管制，创造一个良好的市场环境针对我国现在审计市场的特点，市场诚信水平还很低，法律体系不健全，所以应该采用行业自律与政府适当干预相结合的监管模式：（1）加强行业监管，加强对违法行为的处罚，增强事务所保持独立性的外在压力。我国目前现有的规范审计行为的法律规范主要是《独立审计准则》，其为注册会计师的执业提供了清晰的可操作性的规范。而且，独立审计准则和一系列监管、惩戒措施也确实起到了相应的作用。所以，我们要继续加强制度创新，优化司法程序，制定强有力的法律责任风险制度和处罚规章，加大注册会计师的“违法机会成本”，使其保持审计独立性。（2）审计监管者应谨慎界定审计质量标准并将审计质量公开化。界定审计质量标准指既要让注册会计师明白怎样的质量才是审计过程中至少应能够达到的程度，也要让社会公众清楚审计质量达到了什么样的程度，并与审计结果相联系，做出相对正确的投资决策，同时也使审计意见购买者能够根据审计质量确定审计费用，从而避免“逆向选择”。（3）促使披露更多的与市场功能相关的信息。与市场功能相关的信息包括审计费用、审计师更换、财务报告呈送者与独立审计人员的关系等。在披露这些信息的同时，也要及时消除各种可能阻碍注册会计师自愿披露这些应当披露的信息障碍。这样，通过向市场提供更多的信息，使信息变得更加透明，以便市场对审计质量快速做出反应，同时监管部门利用自身优势地位收集和处理相关信息并进行统计和监控，对向市场竞争妥协而违规的注册会计师进行披露和处罚。#p#分页标题#e#
（三）从供应方分析———注册会计师自身的建设（1）重视维护职业道德准则，使保持“独立性”成为一种习惯。注册会计师行业是一种被社会公众所承认的专门职业，类似这种专门职业还有律师、医生等。他们在执业时均要遵守职业道德准则。“职业道德准则会计毕业论文是专业人员在执业时应保持其专业态度和维护同业声誉的行为准则。它的一个显著特征是公众能通过其对该种职业产生信赖，所以尽管职业道德规定是对职业界成员行为的约束，但却是与其根本利益一致的（李树华，2000）”。注册会计师在维护其职业道德准则的同时，也在维护社会公众的利益。真正对道德准则的维护是一种自觉的对正直行为永不改变的承诺，是发自内心的自愿遵守，而不是被迫。对于注册会计师而言，即将保持“独立性”作为一种习惯。只有这样，才能从根本上维护社会公众的利益，同时也必然更为有效的实现注册会计师的个人利益，从而使两种利益得到统一，冲突得到解决。（2）培养“公众利益”意识，将其作为职业最高原则。注册会计师行业存在的根本就是社会公众的利益。在解决冲突时，只有履行好对于公众的责任，经理人和公司董事会的利益才能得到最好的维护，同时注册会计师自身的利益也才能得到长久维持。从注册会计师的角度看，社会公众包括信贷者、投资者、政府工商部门和金融组织等是依赖注册会计师的工作成果进行决策。注册会计师以“公众利益”作为其职业最高原则即将对社会公众负责看作是自己的崇高职责，向社会公众真实反映上市公司的财务信息，出具符合真实情况的审计报告。这样，注册会计师才能赢得社会公众的信赖，真正取信于民，也才会有自己的更为广阔的发展空间。总之，要使注册会计师在捍卫公众利益的同时，真正实现注册会计师的职业利益，必须以上三方面共同作用，以便使注册会计师凸显“鉴证性与营利性统一”、“公信力与社会责任统一”，使注册会计师行业更好的发展。
参考文献：
［1］曹宇、赵莹：《审计监管与审计质量》，《审计与经济研究》2004年第5期。
［2］郭炳福：《探析我国审计服务市场的若干问题》，《中国注册会计师》2004年第6期。
［3］和秀星、张竹林：《论WTO框架下我国审计市场管理机制的创新》，《审计与经济研究》2004年第11期。
［4］李树华：《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联书店2000年版。
［5］李眺：《审计市场中的质量管制分析》，《审计与经济研究》2004年第1期。#p#分页标题#e#
［6］刘峰、张立民、雷科罗：《我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析》，《会计研究》2002年第12期。
［7］莫玲：《我国注册会计师行业监管模式的思考》，《财会通讯》（学术）2004年第3期。
