〔摘要〕随着经注册会计师审计的上市公司造假案件的频频曝光，注册会计师行业的信誉危机和执业风险日益加剧。然而，在这种形势下，注册会计师职业责任保险却并未出现如人们所想象的迅猛发展的局面。本文将结合博弈论与信息经济学的相关理论，对上述局面作一分析，并针对我国实际情况提出相应的完善建议。
〔关键词〕注册会计师职业责任保险博弈分析
Abstraet:WiththeexposureoffalseeasesoflistedeompanieswhiehareauditedbyCPA，theerediterisisandprofessionalrisksofCPAprofessionpriekupmoreandmore.However，theCPA’sprofessionalliabilityinsuranee15notaspopularasirnaginationinthissituations.Thisartielewillmakeananalysisa-bouttheabovebasedonthegametheory，andgivetheeorrespondingsuggestions.
Keywords:CPA’sprofessionalliabilityinsuraneeAnalysisbasedongametheory.
一、CPA职业责任保险的博弈分析根据契约经济学的相关理论，责任保险合同实际上是一种不完全契约，这是由于个人的有限理性，外界环境的复杂性、不确定性、信息的不对称性和不完全性、契约的当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切等多种原因造成的。契约双方当事人在签定契约时，实际上要进行一场简单的博弈，即面对一定的环境条件，在一定的规则下，同时或先后从各自允许选择的行为或策略中进行选择并加以实施及各自取得相应结果的过程。现在我们假定博弈双方为保险公司(InsuraneeCompany)和注册会计师事务所(CPAfirms)。在保险公司开办了注册会计师职业责任保险并且保险条款较完备的前提下，注册会计师事务所所面临的选择可以是投保和不投保，而保险公司所面临的是在注册会计师做出选择后，代表随机选择作用而出现的出事和不出事两种状态，实际上是一个“自然”的博弈方。这里我们假定注册会计师职业责任保险的保费为1，责任赔偿限额为100，在出事的情况下发生的损失亦为100.对于注册会计师事务所来说，在投保的情况下，如果出事，其收益为(责任赔偿限额一损失一保费支出)一100一100一1-一1，如果不出事，则其收益亦为一1(即保费);而如果不投保，出事时其收益为一100(即损失)，不出事时，其收益为。。可见，对于注册会计师事务所来说，尤其在保险费率较低或者风险较高的情况下，他愿意选择投保。而对于保险公司来说，在注册会计师事务所投保的前提下，如果出事，其收益为(保费收人一责任保险限额)二1一100~一”，而不出事时，其收益为1;当注册会计师事务所不投保时，其收益均为。。可见，当保险费率较低或者风险较高的情况下，保险公司承保或拓展业务的积极性并不会太高。代写会计论文现在我们再从不同风险类型的角度出发，来分析保险双方博弈的结果。假定一个注册会计师事务所面临的两种可能的自然状态为出事和不出事，分别表示为6~2和0一1，如果出事，其收益为x:;如果不出事，其收益为xl()朴)，并假定出事和不出事的概率分别为p和1一p。那么如果不参加保险，他的期望收益为E(x‘)=pxZ+(1一p)x，;如果参加保险，其期望收益为E((y‘)=p(xZ+△x一k)+(z一p)(x:一k)，其中，k是保费，△x是出事后保险公司支付的赔偿限额。显然，当出事的概率较大，即存在着较高审计风险的情况下，参加保险的期望收益比不参加保险的期望收益大，注册会计师事务所投保的积极性就高;反之，在低风险的情况下，注册会计师事务所投保的积极性就小。而对于保险公司来说，可能面临着不同风险类型的投保者，假定现在有高风险和低风险两种类型的投保者，并用pH和pL分别表示两种类型投保者出事的概率，显然pH>Pl。UH和UL分别表示高风险类型和低风险类型投保者的无差异曲线。假定保险市场上是完全竞争的从而均衡时利润为。，如果保险公司知道投保者的真实风险类型，那么两种投保者都得到完全保险，其中高风险的投保者的最优合同在H点，低风险投保者的最优合同在L点。然而现实中的保险合同一般是非对称消息下的合同，即保险公司不知道投保者的具体风险类型，也许只知道投保者属于高风险和低风险的概率分别拼和1一“。如果保费仍为k，出事后保险公司支付的赔偿额仍为△x，则保险公司的期望利润为E(P)一拜(k一pH△x)十(1一拌)(k一Pl△x)，零期望利润曲线介于AH和AL之间。如果注册会计师得到的是完全保险，满足零利润约束的保险合同在N点。但N点不可能是一个均衡点，因为在此点上，低风险类型的投保者得到的收益低于他不参加保险时的收益，因而这类投保人会退出保险市场，只有高风险的投保者愿意投保。当低风险的投保者退出后，如果保费和赔偿金不变，保险公司将亏损，为了不亏损，保险公司将不得不把保费提高至M点甚至H点。我国目前的现实是注册会计师职业责任保险费率较低并且审计风险较高，上述分析与我国目前保险公司开展此项业务的积极性不高的现实基本上是相符的，然而对于注册会计师事务所来说，目前其投保的积极性也不高，与上述分析相左，其原因除了保险市场上共存的道德风险和逆向选择问题外，恐怕与我国的该项职业责任保险不完善、存在着诸多的制度性障碍以及信息的极大不对称性等因素有密切关系，其中尤其是信息的不对称性影响较大。在实际的注册会计师职业责任保险业务中会涉及到三方当事人，即保险公司、注册会计师事务所和委托人。在三方的交易中均会存在着信息不对称的问题。例如:当委托人故意隐瞒真实的财务信息以欺骗客户和注册会计师事务所时，保险公司和注册会计师事务所同时承受着出事概率较高的高审计风险;如果委托人与注册会计师事务所合谋提供虚假的财务信息而此情形又不为保险公司所洞察，一旦出事，保险公司又将因自身获取信息的不完备等原因承担着高赔付的风险。反过来，如果该项责任保险不成熟、保险条款不完善或投保环节存在着诸多的制度性障碍时，在注册会计师事务所投保的前提下，一旦出事，注册会计师事务所可能会面临得不到应有赔付的风险，因此而影响其自身再次投保甚至全行业投保的积极性。根据上述分析可以得出结论:影响我国目前注册会计师职业责任保险发展的主要原因在于注册会计师职业责任保险发育不成熟(集中体现为保险公司获取信息的不完备性、保险条款的不完善性以及保费的不合理性)以及注册会计师行业本身在发展中存在的体制性因素导致的高审计风险等。二、完善CPA职业责任保险的几点建议#p#分页标题#e#
(一)从保险公司的角度来看，要想使该险种有更大的发展，保险公司应当使自己掌握的信息尽量完备，并尽可能预测到不确定性事件发生的概率，进而尽快完善现有的注册会计师职业责任保险条款。
1.应进一步界定“过失”、“疏忽”、“故意”等概念，并对“过失”行为按照损害程度划分若干等级，以此作为赔付依据。当前我国的注册会计师职业责任保险条款中，将保险责任限定于注册会计师在从事审计业务时由于“过失”或“疏忽”行为所导致的经济损失，然而，对于“过失”等概念的界定粗略而含糊，容易引起误解和纠纷。我国民事侵权法规定:过错包括故意和过失，故意指行为人预见到自己行为的结果，仍然希望或放任结果的发生;过失则指行为人应当预见或能够预见而没有预见(疏忽)和已经预见到而轻信可以避免(懈怠)。根据可保风险的四要素原则，即保险公司承保的风险性质必须具有偶然性、意外性、非投机性和风险单位大量性的特点，注册会计师职业责任保险只负责注册会计师的过失行为所造成的损害赔偿。由于故意和过失是当事人的一种主观心理状态，有时很难区分，但可以根据其客观表现和逻辑推理加以判断，如有争议，可提请注册会计师执业责任鉴定委员会加以裁决。另外，对“过失”行为还应当根据其行为结果造成的损害程度划分为不同的等级，如一般过失、重大过失和特重大过失等，并依据不同的等级制定和选择不同的保险费率或赔付限额。这样不但可以为索赔和理赔建立更确切的依据，减少纠纷，还有利于体现社会公平。
2.要进一步明确保障对象，即“委托人和其他利害关系人”的范围。目前，无论是中国人民保险公司还是平安保险公司，在其注册会计师职业责任保险条款中规定的保障对象均为“委托人和其他利害关系人”，所谓的“委托人”即与被保险会计师事务所签有审计业务协议，委托事务所从事审计业务的单位或个人，而对于“其他利害关系人”则在保险条款及其解释条款中均未作出明确说明，这很容易因概念不清而引起不必要的纠纷，甚至扩大保险公司的赔付范围。一般来说，“其他利害关系人”指的是按法律法规规定有权使用注册会计师审计报告的投资者、债权人等。
3.实行有弹性的级差保险费率制度。由于注册会计师职业责任保险在我国刚刚开办近两年，保费价格的制定缺乏历史经验，目前实行的保险费率比较单一，无弹性，没有形成级差。例如:人保的保险费率规章指出，“基本赔偿限额为每次索赔赔偿限额为100万元，保险期限内累计赔偿限额200万元;每次索赔的免赔额为1万元;全年基本保险费一3000元/人X注册会计师人数;提高免赔额相应减费。”与之相比，平安保险公司的保险费率稍稍具有弹性，平安确定保险费的计费基础是会计师事务所投保前12个月的营业收入总额，并规定对于那些管理良好、业务量大、风险相对较低或连续三年未出风险的会计师事务所，保险公司将在标准费率基础上适当调整费率或给予其他优惠条件。我国以中小会计师事务所数量最多，而其营业收人多少、所临风险大小、执业质量好坏等均不一致，实行无弹性的、不分级差的保险费率不仅不能吸引会计师事务所投保的积极性，而且对保险公司来说有时也会增加赔付额。保险费率的确定应当根据责任风险的大小和损失率高低而确定。主要应考虑以下因素:事务所的业务性质、规模及复杂程度，事务所的营运及盈利状况，雇员的技术水平、素质及职业道德状况，内部质量控制的有效程度，发生意外损害赔偿责任可能性大小，赔偿限额和免赔额的高低，有关法律对损害赔偿的规定，承保区域大小，责任事故的历史损失资料及索赔处理情况等。#p#分页标题#e#
4.不断拓展保险责任范围，更好地满足需求。审计业务一般包括会计报表审计、企业资本验证、企业改组、合并、分立、整顿、解散清算审计、纳税申报等，此外注册会计师事务所还有会计咨询、鉴证服务等业务内容。而根据注册会计师协会与保险公司的协议，目前注册会计师职业责任保险的范围仅限于狭义的审计业务，不仅不包括验资等审计业务，更不包括会计咨询、纳税服务等其他业务，承保范围较窄。从现实情况来看，随着市场经济的不断发展，审计的风险更多地存在于狭义审计业务之外的业务中，如随着注册会计师事务所从事的验资、纳税服务、鉴证等业务的日益增多，其相应的风险也越来越大，而目前的注册会计师责任保险则未明确地将这些业务列作保险责任范围，不能更好地满足需求。
(二)从注册会计师行业的角度来看，也应当在以下几方面努力完善，以减少不确定性事件发生的机率，而不可认为投保了责任险就可以高枕无忧了。
1.完善注册会计师管理体制，加大行业监管力度。自注册会计师事务所实行“脱钩改制”以来，注册会计师行业有了很大的发展，但是由于刚刚起步，又面临着市场经济环境下激烈的竞争和不断涌现的各种新问题，所以在管理体制、人员质量、风险控制以及执业规范等方面还存在着不少缺陷，这将严重影响着执业质量，加大执业风险，因此，注册会计师行业应当首先从内部管理体制等方面不断完善。另外，作为直接监管部门的注册会计师协会还应当加大行业监管工作的力度，加强与审计部门、财政监管部门、银行监管部门以及司法部门等相关政府部门的“联手”监管，强化打假治假工作，提高监管工作的有效性和权威性。
2.建立严格的民事责任赔偿制度，完善相关法律法规，提高法律意识。完善的法律制度是责任保险存在和发展的基础。西方一些国家的会计师事务所购买责任保险的积极性比较高的原因，主要是由于注册会计师的审计业务涉及到社会生活的许多层面，一旦出现审计失败，将会造成严重的不良影响，而注册会计师或事务所也将会因此承担相应的民事赔偿责任，所以，会计师事务所一般都具有较浓的法律意识，为了有效抵御风险和自身的长远发展，宁可每年多花钱来买保险，以避免不确定性事件导致的审计失败而使自身破产。目前，我国尚未形成规范严格的民事赔偿责任制度，而责任赔偿制度的引人与完善，一方面可以提高会计师事务所作为中介机构的违规成本，另一方面，对审计机构严重不负责任、出具虚假审计报告追究法律责任，也可从根本上对那些不负责任的注册会计师起到惩戒作用。
3.不断提高注册会计师的业务素质和职业道德水平。要求注册会计师做到没有一点错误是不大可能的，因为如果注册会计师接触的财务信息本身就是经过精心伪造的假信息，加之注册会计师本身的业务水平所限或疏忽遗漏，就会发生过失风险，因此投保注册会计师职业责任保险才有必要。但是决不能因为投了保，就放松了对自身的要求。注册会计师应当在执业过程中不断地提高自身的业务素质和执业水平，尽全力防范审计风险;讲求职业道德，增强自律意识，从主观上严格树立“公正、客观、独立”的执业原则，履行不作假帐的职业操守，确保审计结论原则上的公允性。#p#分页标题#e#
4.提高风险意识，树立正确的保险观念。作为一种特殊行业，注册会计师在执业过程中，由于主观和客观的原因，执业风险难以避免，而保险作为一种有效转移风险的机制，已被国内外的实践证明起着社会稳定器的作用。因此注册会计师事务所及其从业人员应当树立正确的保险观念，提高风险管理意识。同时，保险作为一种商业行为，只能承担注册会计师的过失责任，其补偿原则决定了注册会计师不能因为投保而获得额外收益，因此，保险只能作为风险管理的一种重要方式，不能心存侥幸。
参考文献:
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